INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 10 stycznia 2012 r.), uzupełniony dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 10 stycznia 2012 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 23 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 28 listopada 2011 r. zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży działek oznaczonych nr ewidencyjnymi 21/3, 22/5, 22/6, 22/7 i 23/23 o powierzchni 6,06 ha, położonej w miejscowości G. Działki te posiadają jedną księgę wieczystą i stanowią grunty orne.
Wraz z innymi działkami wchodzą w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego Pana własność. Działki nabył Pan w trakcie trwania małżeństwa, na podstawie umowy darowizny z dnia 3 lipca 2006 r. Nie podpisywał Pan z żoną umowy rozszerzającej wspólnotę ustawową, w związku z tym stanowią one Pana majątek osobisty. Działki są niezabudowane, stanowią grunty orne i są wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności rolniczej. Jest Pan rolnikiem ryczałtowym.
Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w dniu 11 lipca 2002 r., powyższe działki oznaczone są symbolami: 12-5SP – teren projektowanej zabudowy – bazy, składy, przemysł nieuciążliwy; GP/2*7 – droga krajowa nr 16 przewidziana do rozbudowy; S7/2*7/ - droga krajowa nr 7 przewidziana do rozbudowy. Zgodnie z zawartą przedwstępną umową, przedmiotem sprzedaży będzie wydzielona część ww. działek o powierzchni ok. 4,59 ha. Pozostała część działek będzie przeznaczona pod rozbudowę drogi krajowej S7 i wykupiona w późniejszym (nieznanym) terminie przez GDDKiA. Środki pieniężne ze sprzedaży działek, przeznaczy Pan na zmodernizowanie i powiększenie swojego gospodarstwa.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż części działek o pow. ok. 4,59 ha będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, że nie jest „płatnikiem” podatku od towarów i usług, rozlicza się ryczałtowo, przedmiot sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazał Pan, że z tytułu posiadania działki odprowadza podatek rolny, ponadto nabył je w drodze darowizny do własnego majątku osobistego. Nie planował Pan dalszej sprzedaży działek, nie „ulepszał” tych działek pod kątem ich przyszłej zabudowy, nie ogłaszał się, że chce sprzedać działki. Sprzedaż nastąpi jednorazowo.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Wskazując w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru. Definiując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy pojęcie podatnika, uwzględnił definicję zawartą w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (D. U. UE L 145 ze zm.) [obecnie kwestia ta unormowana jest w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.
U. UE L 347 ze zm.)], który stanowi, że „podatnik” oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie od miejsca zamieszkania, działalność gospodarczą określoną w ustępie 2, bez względu na cel, czy rezultaty tej działalności. Ustęp 2 cyt. artykułu stanowił, że działalność gospodarcza, o której mowa w ustępie 1, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.
Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.
Definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest pojęciem szerszym od definicji zawartej w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, przewidując, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, czego nie zawiera definicja zawarta w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Stwierdzić jednakże należy, iż jest to formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich w art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy (art.
12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), w myśl którego państwa członkowskie mogą uznać za podatnika jakąkolwiek osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością wymienioną w ustępie 2, w szczególności dokonuje dostawy gruntów budowlanych. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
W świetle zaś definicji zawartych w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.
Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanego wniosku stwierdzić należy by uznać planowaną sprzedaż działki przez osobę fizyczną jako podatnika podatku od towarów i usług, koniecznym jest by zakres sprzedaży przybrał formę zawodową. Aktywność taka musi odpowiadać działaniom, które podejmuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.
Do czynności takich należałoby zaliczyć np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o uchwalenie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego terenu mającego być przedmiotem dostawy, czy też prowadzenie działalności gospodarczej zakresie usług developerskich lub innych usług o podobnym charakterze.
Jest to tylko przykładowe wyliczenie, na to by uznać osobę za podatnika podatku od towarów i usług mogą wystąpić inne czynności, które będą skutkowały koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług Ponadto, aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej.
Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług.
Jeśli więc dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że posiada Pan gospodarstwo rolne. Zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem jest część działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Działka jest przeznaczona, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, pod projektowaną zabudowę (bazy składy, przemysł nieuciążliwy, drogi).
Działki nabył Pan w drodze darowizny i nie była Pana zamiarem ich sprzedaż. Nie występował Pan o jej przekształcenie, nie podjął żadnych kroków zmierzających do uatrakcyjnienia jej na rynku nieruchomości. Sprzedaż nie ma charakteru częstotliwego, będzie dokonana jednorazowo. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży planuje Pan przeznaczyć na modernizację i powiększenie gospodarstwa rolnego. Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych uregulowań stwierdzić należy, że mimo, iż grunty spełniają definicję towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby planując sprzedaż działki gruntu, działał Pan w charakterze handlowca.
Nie można stwierdzić, że nabył Pan grunt w celu dalszej odsprzedaży, czy w celach zarobkowych. Ponadto z wniosku wynika, iż nie występował Pan o przekształcenie ww. gruntu ornego pod zabudowę, ani nie dokonywał jego ulepszeń pod kątem przyszłej zabudowy oraz nie ogłaszał chęci jego sprzedaży, a planowana sprzedaż jest jednorazowa. W konsekwencji sprzedając wydzieloną działkę, będzie Pan korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynność sprzedaży będzie oznaczała działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.
Reasumując należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe [w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych: Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10)] – że sprzedaż wskazanej powyżej działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Pana za podatnika tego podatku. Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.