INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu 7 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: nie podlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych w ramach projektów - jest prawidłowe, prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją projektów - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 7 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych w ramach projektów oraz prawa do odliczenia podatku związanego z ich realizacją. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Prowadzi Pan działalność gospodarczą m.in. w zakresie: działalności wspomagającej edukację, wydawania książek, pozostałej działalności wydawniczej, pozostałej działalności usługowej w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowanej, - pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, - badania rynku i opinii publicznej, działalności związanej z organizacją targów, wystaw i kongresów, pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych, działalności agencji reklamowych.
Jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia, który wykonuje na bieżąco czynności opodatkowane tym podatkiem - obecnie głównie 23% stawką podatku. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisał z Wojewódzkim Urzędem Pracy dwie umowy o dofinansowanie projektów z Poddziałania 8.1.2. Wsparcie procesów adaptacyjnych i modernizacyjnych w regionie w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013 pn.: I. „Pomost szkoleniowo-doradczy sposobem na bezpieczne przejście przez zmianę” (umowa będzie realizowana w okresie od 1 marca 2012 r. do 31 lipca 2013 r., tj. 17 m-cy).
W ramach ww. umowy realizowane będą m.in. następujące działania: przygotowanie i przeprowadzenie badań wśród pracowników i przedstawicieli kadr zarządzających modernizowanych firm (dot. sytuacji modernizujących się przedsiębiorstw z województwa, poziom świadomości ich pracowników co do konieczności stosowania szkoleń i doradztwa w okresie zmian w przedsiębiorstwie) oraz opracowanie raportu z badań, promocja, organizacja i realizacja 3 Konferencji w mieście S. i 3 Konferencji w mieście K., przygotowanie publikacji, promocja, organizacja i realizacja targów usług szkoleniowo-doradczych w miastach S. i K. Wydatkami kwalifikującymi się do objęcia wsparciem w ramach powyższego projektu będą koszty związane m.in. z: przygotowaniem i przeprowadzeniem badań (wynagrodzenie ekspertów, przygotowanie i druk narzędzi badawczych, delegacje służbowe, skład, opracowanie, druk, wysyłka publikacji), organizacją konferencji (druk materiałów promocyjnych, wynajem sal, pakiety informacyjno-promocyjne, wynagrodzenia specjalistów), przygotowaniem i wydaniem publikacji końcowej (wynagrodzenie autorów, skład, opracowanie, druk, wysyłka publikacji), organizacją targów (druk materiałów promocyjnych, wynajem sal, materiały informacyjne, obsługa techniczna), zarządzaniem projektem (wynagrodzenia kadry zarządzającej, materiały promocyjne, strona www. delegacje, wynajem biura, telefony służbowe, wysyłka poczty, art. biurowe).
II. „Doradztwo i szkolenia kompasem w czasie zmian” (umowa będzie realizowana w okresie od 1 marca 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r., tj. 14 m-cy). W ramach umowy realizowane będą m.in. następujące działania: przygotowanie i przeprowadzenie badań wśród pracowników i przedstawicieli kadr zarządzających modernizowanych firm (dot. sytuacji modernizujących się przedsiębiorstw z województwa, poziom świadomości ich pracowników co do konieczności stosowania szkoleń i doradztwa w okresie zmian w przedsiębiorstwie) oraz opracowanie raportu z badań, promocja, organizacja i realizacja 3 Konferencji w mieście S. i 3 Konferencji w mieście K., przygotowanie publikacji.
Wydatkami kwalifikującymi się do objęcia wsparciem w ramach ww. projektu będą koszty związane m.in. z: przygotowaniem i przeprowadzeniem badań (wynagrodzenie ekspertów, przygotowanie i druk narzędzi badawczych, delegacje służbowe, skład, opracowanie, druk, wysyłka publikacji), organizacją konferencji (druk materiałów promocyjnych, wynajem sal, pakiety informacyjno-promocyjne, wynagrodzenia specjalistów), przygotowaniem i wydaniem publikacji końcowej (wynagrodzenie autorów, skład, opracowanie, druk, wysyłka publikacji), zarządzaniem projektem (wynagrodzenia kadry zarządzającej, materiały promocyjne, strona www. delegacje, wynajem biura, telefony służbowe, wysyłka poczty, art. biurowe).
Wskazane wyżej projekty nie przewidują jakiejkolwiek odpłatności dla uczestniczących w nich przedsiębiorców, a środki finansowe przekazywane przez WUP w 100% stanowić będą pokrycie kosztów realizacji projektów, zgodnie z zatwierdzonym budżetem (przy czym 85% kwoty wsparcia w formie płatności z Europejskiego Funduszu Społecznego, a 15% w formie współfinansowania krajowego). Zawarte w budżecie stawki w obu projektach przedstawiono w kwotach brutto.
Wydatki zostały zakwalifikowane do zapłaty w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na podstawie rozporządzenia (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1784/1999 (Dz. Urz. UE L.2006. 210. 12). Dla obu projektów prowadzona będzie odrębna ewidencja księgowa, do czego został Pan zobowiązany dwiema odrębnymi umowami z WUP.
Dofinansowanie uzyskane w ramach projektów nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w przedmiotowej sytuacji nie istnieje pojęcie „ceny” – dofinansowanie pokrywa koszty projektu, a uczestnicy nie dokonują jakichkolwiek wpłat. Wojewódzki Urząd Pracy nie jest zleceniodawcą wykonania projektów, jest natomiast instytucją pośredniczącą (organem przekazującym środki finansowe), z którą została zawarta umowa na dofinansowanie projektów. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy czynności wykonywane w ramach ww. projektów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów, usług i składników majątku trwałego dotyczących realizacji ww. projektów? Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach projektów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie spełniają definicji ustawowych zawartych w art. 5, art. 8 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.
Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy stwierdził Pan, że z powyższych przepisów wynika, iż dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są odpłatne, a także gdy nieodpłatne świadczenie usług odbywa się do celów innych, niż działalność gospodarcza podatnika. Wskazał Pan, że w przedmiotowej sytuacji, w ramach realizowanej umowy, świadczy usługi na rzecz przedsiębiorców całkowicie nieodpłatnie (zobowiązał się do tego w umowie z Wojewódzkim Urzędem Pracy). Jednocześnie świadczone w ramach projektu usługi doradcze i szkoleniowe mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Stwierdził Pan, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów, usług i składników majątku trwałego dotyczących realizacji projektu, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż świadczone w ramach projektu usługi są nieodpłatne i nie stanowią czynności opodatkowanych. Jednocześnie, w przypadku zakupów służących zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom nieopodatkowanym (realizacja projektu) odliczenie podatku od towarów i usług będzie przysługiwało w proporcji przypadającej na czynności opodatkowane (art. 90 i 91 ustawy).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za: prawidłowe - w zakresie nie podlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych w ramach ww.projektów, nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją projektów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zatem odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.
Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
W przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajdzie przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 2, to - zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Na tle obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, w dniu 24 października 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) stwierdził, iż „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT.
W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowanie na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.
Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u, lecz odliczenie pełne.
Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.” Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że podpisał Pan z Wojewódzkim Urzędem Pracy (nie występującym w roli zleceniodawcy lecz będącym organem przekazującym środki finansowe) dwie umowy o dofinansowania dwóch projektów, w ramach których realizował będzie działania polegające na przygotowaniu i przeprowadzeniu badań wśród pracowników i przedstawicieli kadr zarządzających modernizowanych firm oraz opracowaniu raportu z tych badań, promocji, organizacji i realizacji konferencji, przygotowaniu publikacji.
W związku z realizacją tych przedsięwzięć poniesie Pan między innymi koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem badań (wynagrodzenie ekspertów, przygotowanie i druk narzędzi badawczych, delegacje służbowe, opracowanie, druk, wysyłka publikacji), organizacją konferencji (druk materiałów promocyjnych, wynajem sal, pakiety informacyjno-promocyjne, wynagrodzenia specjalistów) oraz przygotowaniem i wydaniem publikacji końcowej (wynagrodzenie autorów, skład, opracowanie, druk, wysyłka publikacji). Przedmiotowe projekty dofinansowane będą w 100% ze środków publicznych (płatności ze środków europejskich i dotacje celowe z budżetu krajowego).
Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy (art. 8 i art. 29 ustawy), w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy świadczone przez Pana szkolenia można uznać za odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Należy przy tym podkreślić, iż nie ma żadnego znaczenia, czy otrzymywane wynagrodzenie (bezpośrednio od uczestnika szkolenia, czy od podmiotu trzeciego - jako dofinansowanie, które ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi) pokrywa jedynie koszty poniesione przez podatnika, czy kreuje dla niego zysk. O ile więc – jak wynika z treści wniosku – nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników szkolenia, a dofinansowanie z Wojewódzkiego Urzędu Pracy nie ma wpływu na cenę usług, których świadczenie stanowi Pana działalność gospodarczą, należy stwierdzić, iż przedmiotowe szkolenia nie będą ani usługami, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, ani usługami, o których mowa w ust. 2 tego artykułu.
W konsekwencji – jak słusznie Pan stwierdził - nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 86 ustawy, potwierdzić należy również stanowisko, że nie przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego wyłącznie w związku z ww. projektami, skoro nie mają one żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną.
Natomiast – biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów art. 86 i art. 90 ustawy oraz wyroku NSA z dnia 24 października 2011 r. - nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem dotyczącym prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego poniesionego zarówno w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, jak i czynnościami opodatkowanymi, bowiem w odniesieniu do tych (o ile oczywiście nie jest Pan w stanie przyporządkować ich do jednej z tych działalności) będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.