INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112 poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 16 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółdzielni − jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółdzielni. We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina planuje zbycie w trybie bezprzetargowym nieruchomości zabudowanych, składających się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: ... oraz ... wraz z nieodpłatnym przeniesieniem prawa własności znajdujących się na nich budynków mieszkalnych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w ... .
Według oświadczenia Spółdzielni − z dniem 1 października 1992 r., na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 24 września 1992 r. weszła w posiadanie dwóch budynków mieszkalnych, posadowionych na dwóch działkach gruntu, stanowiących własność Gminy. Budynki te wybudowane zostały przez Przedsiębiorstwo i zasiedlone od 1 listopada 1975 r., jako mieszkania zakładowe. Likwidator tego Przedsiębiorstwa przekazał ww. budynki wraz z lokatorami na rzecz Spółdzielni nieodpłatnie, na podstawie protokołu.
Po ich przejęciu, Spółdzielnia przyjęła tych lokatorów w poczet swoich członków i ustanowiła na ich rzecz spółdzielcze lokatorskie prawa do lokali mieszkalnych, przy czym w późniejszym okresie niektóre z tych osób uzyskały spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Od czasu przejęcia tych budynków, Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ich modernizację, ponosiła zaś koszty ich bieżącego utrzymania. Stan prawny gruntu pod ww. budynkami był nieuregulowany, stąd też Spółdzielnia wystąpiła o dokonanie na jej rzecz sprzedaży gruntu zabudowanego ww. budynkami.
Wskazane budynki są obiektami budownictwa mieszkaniowego, sklasyfikowanymi wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w Dziale 11, Grupa 112 − Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Planowane nieodpłatne przeniesienie na Spółdzielnię budynków mieszkalnych jest równoznaczne z ich sprzedażą przez Gminę, z zaliczeniem na poczet ceny sprzedaży nakładów poniesionych przez Spółdzielnię na ich nabycie od Likwidatora ww. Przedsiębiorstwa. W związku z przejęciem (nabyciem) tych budynków przez Spółdzielnię od Likwidatora, przysługują jej prawa i roszczenia do ww. nakładów, zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Zarząd Spółdzielni. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w związku z planowanym zbyciem nieruchomości zabudowanych budynkami, wchodzącymi w skład majątku Spółdzielni, Gmina może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie nieruchomości zabudowanych budynkami będącymi w posiadaniu Spółdzielni, będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy.
Gmina wskazała, że zgodnie z definicją gruntu, zawartą w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast w myśl art. 48 K.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W świetle unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym, niemożliwe jest istnienie własności budynku całkowicie oderwanej od prawa do gruntu.
Związanie budynku z gruntem przewidziane jest w art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 K.c. Na podstawie art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Oznacza to, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej) traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Dalej Gmina stwierdziła, że skoro budynki stanowią część składową nieruchomości (gruntu) to prawo własności budynku, jako części składowej gruntu, przysługuje wyłącznie właścicielowi gruntu, bez względu na fakt, kto ten budynek wzniósł.
Po odwołaniu się do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. A zatem, jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Gmina wskazała, że jest właścicielem całej nieruchomości, tj. gruntu zabudowanego budynkami, chociaż budynki stanowią składnik majątku Spółdzielni.
W stosunku do tych budynków Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina dokona sprzedaży nieruchomości za cenę gruntu, wyłączając z ceny nieruchomości wartość budynków. Przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany, z tym że dokona nieodpłatnego przeniesienia prawa własności znajdujących się na nich budynków mieszkalnych.
Według Gminy, jak już uprzednio wskazała, planowana transakcja sprzedaży będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a przy uwzględnieniu poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1232/10, do dostawy przedmiotowych gruntów, jako gruntów zabudowanych, winna zastosować dyspozycję art. 29a ust. 8 tej ustawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu...
TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2). Traktując grunt jako towar, ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu.
W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji pojęcia „nieruchomość gruntowa”, sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r. poz. 121) (dalej: K.c.). Według tego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Stosownie do art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Według art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Jak wynika z art. 43 ust.1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Według art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.
Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jak już wskazano, pojęcie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.
Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że przy rozważaniu skutków podatkowych planowanej przez Gminę transakcji, należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. O ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela (Spółdzielnię) także własności posadowionych na nim budynków mieszkalnych, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów (budynków) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Skoro wybudowane przez Przedsiębiorstwo budynki mieszkalne zostały nieodpłatnie przekazane wraz z lokatorami na rzecz Spółdzielni przez Likwidatora tego Przedsiębiorstwa, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona ich dostawy, chociaż przeniesie ich własność − przenosząc na Spółdzielnię własność gruntu. Tym samym, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru (budynków) w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, gdyż już wcześniej Spółdzielnia dysponowała nimi jak właściciel. Prawo do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel wystąpiło bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował (tj. Przedsiębiorstwa).
Przyjęcie rozwiązania uwzględniającego dyspozycję art. 48 Kodeksu cywilnego, prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z przedstawioną argumentacją, przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie będzie sam grunt, a czynność ta – wbrew twierdzeniu Gminy – nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, które przewidziane jest dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie tego gruntu nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest on zabudowany, a więc nie stanowi terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.
W konsekwencji, jego dostawa winna być opodatkowana 23% stawką podatku. Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.