INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 9 marca 2012 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 27 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Prowadzi Pan opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą w zakresie usług wynajmowania nieruchomości własnych oraz usług pośrednictwa turystycznego. Do celów podatkowych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Zamierza wnieść aportem do spółki osobowej część przedsiębiorstwa w postaci materialnych i niematerialnych składników związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą w zakresie wynajmowania nieruchomości. W skład wnoszonej części przedsiębiorstwa wejdą składniki materialne rozumiane jako udziały we wszystkich nieruchomościach, których jest Pan współwłaścicielem i które są wynajmowane oraz składniki niematerialne rozumiane jako umowy najmu i dzierżawy, inne umowy cywilnoprawne związane z działalnością w zakresie najmu, należności i zobowiązania związane wyłącznie z usługami najmu.
Organizacyjne wyodrębnienie działalności związanej z najmem polega m.in. na wyodrębnieniu wynajmowanych nieruchomości w ewidencji środków trwałych, nazwy sprzedawcy i numerowania faktur VAT za najem, nazwy nabywcy przy nabyciu towarów i usług związanych z najmem. Można więc wyodrębnić jednoznacznie wszystkie przychody i koszty związane z tymi usługami, z wyjątkiem kosztu dotyczącego biura rachunkowego oraz wspólnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Finansowe wyodrębnienie polega na gromadzeniu środków pieniężnych osiąganych z usług najmu na odrębnym rachunku bankowym, co pozwala na ustalenie stanu należności i zobowiązań wynikających ze świadczonych usług.
Na podstawie wyżej wskazanych ewidencji i dokumentów można wyodrębnić organizacyjnie i finansowo część przedsiębiorstwa związaną wyłącznie ze świadczeniem usług wynajmu nieruchomości. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego dokonanie zbycia w postaci aportu (wniesienia do spółki) tak określonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych (usług najmu) oraz jest na tyle samodzielny, iż może, jako odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizować zadania, do których został przeznaczony, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja zbycia w postaci aportu (wniesienia do spółki) tak określonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.
Wskazał Pan, iż ustawa o podatku od towarów i usług zakłada, że zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony. Jednocześnie definicja ustawowa nie daje żadnej wskazówki interpretacyjnej, na czym wyodrębnienie to miałoby polegać. Według Pana, zasadne wydaje się przyjęcie, iż wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce m.in. wówczas gdy przedmiotowe składniki można, na podstawie ewidencji i innych dokumentów, powiązać bezpośrednio z realizacją zadań, do których te składniki są przeznaczone, tzn. do świadczenia usług wynajmu.
W Pana ocenie, wystarczającym wyodrębnieniem finansowym jest sytuacja, gdy określone przepływy środków pieniężnych, należności i zobowiązania, można alokować do części przedsiębiorstwa, np. poprzez odrębny rachunek bankowy i rozliczenia z nim związane. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.
„zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług wynajmowania nieruchomości.
Zamierza wnieść aportem do spółki osobowej część przedsiębiorstwa w postaci materialnych i niematerialnych składników związanych wyłącznie z tym profilem działalności. W skład wnoszonej części przedsiębiorstwa wejdą składniki materialne rozumiane jako udziały we wszystkich nieruchomościach, których jest Pan współwłaścicielem i które są wynajmowane oraz składniki niematerialne rozumiane jako umowy najmu i dzierżawy, inne umowy cywilnoprawne związane z działalnością w zakresie najmu, należności i zobowiązania związane wyłącznie z usługami najmu.
Organizacyjne wyodrębnienie działalności związanej z najmem polega m.in. na wyodrębnieniu wynajmowanych nieruchomości w ewidencji środków trwałych, nazwy sprzedawcy i numerowania faktur VAT za najem, nazwy nabywcy przy nabyciu towarów i usług związanych z najmem. Można wyodrębnić jednoznacznie wszystkie przychody i koszty związane z tymi usługami, z wyjątkiem kosztu dotyczącego biura rachunkowego oraz wspólnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Finansowe wyodrębnienie polega na gromadzeniu środków pieniężnych osiąganych z usług najmu na odrębnym rachunku bankowym, co pozwala na ustalenie stanu należności i zobowiązań wynikających ze świadczonych usług.
Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że o ile w momencie przekazania (aportu) wnoszona część przedsiębiorstwa będzie posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność jej wniesienia - jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - do spółki, będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy.
Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.