INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 11 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest: prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową instalacji elektrycznej.
UZASADNIENIE W dniu 11 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i elektrycznej. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek budowlanych stanowiących Jej własność.
Są one przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną na podstawie aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Część transakcji sprzedaży działek została już sfinalizowana, natomiast część pozostaje do sprzedaży. Transakcje sprzedaży Gmina opodatkowuje podatkiem od towarów i usług i rozlicza z tego tytułu podatek należny. W celu dokonania ich sprzedaży poniosła wydatki na uzbrojenie, tj. w szczególności budowę na danym terenie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz instalacji elektrycznej. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez wykonawców. Wymienione powyżej wydatki dotyczą wyłącznie terenu działek przeznaczonych na sprzedaż.
Nie są to w szczególności wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych, bądź też w ogóle nie przeznaczonych pod zabudowę). Działki budowlane, które objęte są uzbrojeniem w niezbędną infrastrukturę, ujęte są w planie zagospodarowania przestrzennego i stanowią własność Gminy, jak i osób fizycznych (blisko połowa). Ze sprzedaży działek budowlanych korzyści poza Gminą czerpali także prywatni posiadacze gruntów. Sieć wodociągowo-kanalizacyjna, powstała na terenie objętym uzbrojeniem, była i cały czas pozostaje własnością Gminy oraz jest przez nią eksploatowana.
Za pomocą tej sieci Gmina zaopatruje zamieszkałe działki w wodę i odprowadza od nich ścieki komunalne. Dokonuje sprzedaży opodatkowanej. Z mieszkańcami ma podpisane umowy cywilnoprawne i na ich podstawie wystawia comiesięczne faktury. Wybudowana sieć oświetlenia drogowego była i cały czas pozostaje własnością Gminy. Nie została przekazana do eksploatacji zakładowi energetycznemu, jest podłączona do sieci zasilającej. Gmina na podstawie faktur pokrywa koszty energii elektrycznej niezbędnej do jej zasilania. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na uzbrojenie działek budowlanych podlegających sprzedaży? Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na uzbrojenie działek podlegających sprzedaży. Gmina powołała treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po przytoczeniu treści art. 2 pkt 6 ustawy stwierdziła, że wykładnia tego przepisu wskazuje jednoznacznie, iż ma on zastosowanie m.in. do gruntu, rozumianego na kanwie ww. ustawy jako rzecz.
Wskazała, że konsekwentnie sprzedaż działek dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Stwierdziła, że w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek, a w szczególności: w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, poniesione wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.
W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek, dotyczącej warunku nabywania towarów i usług przez podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponieważ jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika podatku od towarów i usług.
W ocenie Gminy, oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. Zatem, w przypadku gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Dokonując zatem sprzedaży działek pod zabudowę, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Gmina występuje w roli tego podatnika. Podkreśliła, że stanowisko w tym zakresie zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych, np. z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-445/12-2/MK. Pierwsza ze wskazanych powyżej przesłanek, jest spełniona.
W odniesieniu do drugiej z przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku, tj. związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, możliwość dokonania sprzedaży działek pod zabudowę w znacznym stopniu uzależniona jest od faktu ich uzbrojenia w odpowiednią infrastrukturę, w tym w szczególności doprowadzenia sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz sieci instalacji elektrycznej. Teren nieposiadający takiej infrastruktury z dużym prawdopodobieństwem byłby nieatrakcyjny dla potencjalnych inwestorów.
Stwierdziła, iż trudno sobie wyobrazić sytuację, w której potencjalny nabywca podejmie decyzję o budowie domu w miejscu, w którym brak jest możliwości korzystania z bieżącej wody, odprowadzania nieczystości, czy też brak dopływu prądu. Przesłanka ta najczęściej warunkuje podjęcie decyzji o wyborze takiej, a nie innej lokalizacji. Gmina stwierdziła, że mając świadomość takiej zależności, zmuszona była do poniesienia wydatków w przedmiotowym zakresie. W innym przypadku sprzedaż przedmiotowych działek byłaby niemożliwa lub znacznie utrudniona.
W ocenie Gminy, istnieje bezsporny związek pomiędzy poniesionymi przez nią wydatkami na uzbrojenie działek, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w postaci sprzedaży przedmiotowych gruntów. Według Gminy, w konsekwencji, drugą z ww. przesłanek, warunkujących prawo do odliczenia podatku, należy uznać za spełnioną.
Wskazała, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w analogicznych sprawach w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW, z dnia 13 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-444/12-2/HW, z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-483/12-3/AW, z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. ILPP2/443-1537/11-3/EN oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-763/11-4/MW z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. ILPP2/443-1537/11-3/EN, z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-820/11-7/MS.
Podkreśliła, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą systemu podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności tego podatku, której istota była podkreślana wielokrotnie zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Celem wprowadzenia pojęcia podatku naliczonego, jako podatku podlegającego „potrąceniu” od podatku należnego jest zapewnienie jego neutralności dla podatników, a także obciążeniem nim dopiero finalnego konsumenta.
Potrącenie podatku naliczonego jest zatem podstawowym narzędziem służącym do realizacji zasady neutralności (por. T. Michalik, VAT, wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010, s. 680-685). Stwierdziła, że powyższe rozważania potwierdza także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-37/95 Ghent Coal. Gmina podniosła, że w zakresie analizowanych transakcji sprzedaży działek nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty, dokonujące sprzedaży nieruchomości, zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.
Nie ulega bowiem wątpliwości, iż tego typu podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków pozostających w związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli zatem Gmina jest podatnikiem tego podatku na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy i jednocześnie jest zobowiązana do odprowadzania podatku należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży działek (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi w tym zakresie wydatkami. Odmienne stanowisko stałoby także w sprzeczności do postawień art. 86 ust. 1 ustawy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za: prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową instalacji elektrycznej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Stosownie do treści art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują między innymi sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.
Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek budowlanych, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę jednorodzinną.
Część transakcji sprzedaży działek została już sfinalizowana, natomiast pozostała część pozostaje do sprzedaży. Przedmiotowe transakcje Gmina opodatkowuje podatkiem od towarów i usług i rozlicza z tego tytułu podatek należny. W celu dokonania ich sprzedaży poniosła wydatki na uzbrojenie związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz instalacji elektrycznej. Wymienione powyżej wydatki dotyczą wyłącznie terenu działek przeznaczonych na sprzedaż. Działki budowlane, które objęte są uzbrojeniem w niezbędną infrastrukturę ujęte są w planie zagospodarowania przestrzennego i stanowią własność Gminy, jak i osób fizycznych.
Ze sprzedaży działek budowlanych korzyści poza Gminą czerpali także prywatni posiadacze gruntów. Sieć wodociągowo-kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy oraz jest przez nią eksploatowana. Za pomocą tej sieci Gmina zaopatruje zamieszkałe działki w wodę i odprowadza od nich ścieki komunalne. Dokonuje sprzedaży opodatkowanej. Z mieszkańcami ma podpisane umowy cywilnoprawne i na ich podstawie wystawia comiesięczne faktury. Wybudowana sieć była i cały czas pozostaje własnością Gminy. Nie została przekazana do eksploatacji zakładowi energetycznemu, jest podłączona do sieci zasilającej. Gmina na podstawie faktur pokrywa koszty energii elektrycznej niezbędnej do jej zasilania.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro wybudowana sieć wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych (pobieranie opłat z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków), to przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie wystąpią negatywne przesłanki określone w art. 88 ustawy.
Z uwagi na fakt, że budowa drogowej infrastruktury oświetleniowej należy do zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, które wykonuje w oparciu o reżim publicznoprawny (w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych Gminie z mocy prawa), za które nie pobiera opodatkowanych opłat, to – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. zakupami, ponieważ efekty tych prac nie służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika.
Ustosunkowując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal należy zauważyć, że zapadł w odmiennym stanie faktycznym, niż wskazany przez Gminę, bowiem dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową inwestycji, która została zaniechana przez podatnika ze względu na okoliczności pozostające poza jego kontrolą. Natomiast powołane przez Gminę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy i nie stanowią źródeł prawa, a tut. organ nie jest nimi związany.
Niemniej jednak wskazać należy, iż powołane interpretacje, co do zasady, nie rozstrzygały kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową drogowej infrastruktury oświetleniowej. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.