INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i oleju napędowego do napędu samochodów osobowych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 20 maja 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem datowanym w dniu 7 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i oleju napędowego do samochodów osobowych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Od wielu lat Spółka jest właścicielem i użytkownikiem samochodów osobowych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie maszyn i urządzeń budowlanych, gdzie sprzedaż tych usług na rzecz osób trzecich jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spółka działa na obszarze całego kraju. Do napędu tych samochodów na bieżąco kupuje paliwa silnikowe tj. etyliny i olej napędowy.
Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Z wymienionego przepisu prawa krajowego wynika, że prawo do odliczenia Spółce nie przysługuje i takie też stanowisko jest przekazywane Spółce informacje podatkowe w organach podatkowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Spółka mogła odliczać podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabywanie paliw silnikowych i oleju napędowego do samochodów osobowych, w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2006 r. i (w przypadku odpowiedzi pozytywnej), czy może złożyć korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 oraz wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot?
Czy Spółka mogła odliczać podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabywanie paliw silnikowych i oleju napędowego do samochodów osobowych, w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do chwili obecnej i (w przypadku odpowiedzi pozytywnej), czy może złożyć korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 oraz wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot, a także czy może dokonywać tego odliczenia obecnie?
Zdaniem Spółki, wymienione powyżej wyłączenie Jej nie dotyczy, ponieważ jest niezgodne z unijnymi dyrektywami dotyczącymi podatku od wartości dodanej, poprzednią i obecną, cechującymi się nadrzędnością nad uregulowaniami wewnętrznymi, a stan ten trwał i trwa od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wskazała, że zgodnie z art. 17 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, każdemu podatnikowi, co do zasady, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.
Zgodnie z art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy tylko Rada Unii Europejskiej, działając jednomyślnie, na podstawie propozycji Komisji, mogła podjąć decyzję dotyczącą rodzaju wydatków, od których nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. Poza tym, jak wskazano wyżej, prawo do odliczenia nie przysługiwało od tych wydatków , które nie są związane z działalnością opodatkowaną, a także związane były z nabywaniem dóbr luksusowych, wydatków na relaks i rozrywkę.
Dodatkowo, zgodnie z art. 17 ust. 7 Dyrektywy pod warunkiem przeprowadzenia obligatoryjnych konsultacji, o których mowa w art. 29 Dyrektywy, państwo członkowskie, mogło wprowadzić inne wyłączenia odliczeń podatku naliczonego w swoim wewnętrznym systemie prawnym, z powodu powtarzających się przyczyn ekonomicznych i tylko w odniesieniu do towarów zaliczanych do środków trwałych lub innych towarów. Innych regulacji wyłączających Dyrektywa nie zawierała. Nie zawierała również jakichkolwiek innych delegacji, pozwalających państwu członkowskiemu na zastosowanie wyłączeń w prawie wewnętrznym.
Spółka wskazała również, że zgodnie z art. 167 i 168, Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), każdemu podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, przy zachowaniu proporcji. Jest to zasada generalna.
Podniosła, że zgodnie z art. 176 z jednej strony, Rada może określać wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, a w żadnym przypadku prawo do odliczenia nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.
Z drugiej strony w drugim akapicie powołanego przepisu postanowiono, iż: „Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia”.
Spółka wskazała ponadto, że w art. 177 postanowiono, iż po konsultacji z Komitetem ds. podatku od wartości dodanej, każde państwo członkowskie może, z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej, częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Zdaniem Spółki, z tej regulacji co do zasady wynika, że za obowiązujące podatników podatku od towarów i usług na obszarze RP, uznać można byłoby tylko wyłączenia, które zawarte były w przepisach wewnętrznych, obowiązujących w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.
Jednak nie mają one charakteru obowiązującego, ponieważ zostały uchylone na mocy nowej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. (regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), oraz na mocy art. 1 pkt 22 lit. a ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 90, poz. 756), postanowienia której weszły w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r. Podniosła, że skoro więc z mocy postanowień prawa wewnętrznego uchylono przepisy obowiązujące w dniu akcesji, oraz obowiązujące przed tym dniem, oznacza to, że w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywaniem paliw silnikowych, w tym etylin i olejów napędowych do samochodów osobowych, obowiązują ogólne zasady wynikające z Dyrektywy, które na takie odliczenie w pełnym zakresie pozwalają, przy zastosowaniu ogólnych ograniczeń, związanych z prawem do odliczenia wyłącznie tej części podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną oraz przy konieczności obliczenia proporcji.
Spółka zauważa w treści wniosku, że w licznych wyrokach ETS stwierdził, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zawiera tzw. klauzulę „standstiil”, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego przepisu było umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego w tym zakresie, rzeczywiście stosowanych w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy.
Wskazała, iż przyjmując nawet, że w przypadku Polski VI Dyrektywa weszła w życie w dniu 1 maja 2004 r. (co do zasady nastąpiło to w końcu lat siedemdziesiątych), państwo polskie mogło zachować ograniczenia w odliczaniu obowiązujące w przeddzień tego dnia.
Tak się jednak nie stało, ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., została uchylona nową ustawą o podatku od towarów i usług z 2004 r. Zdaniem Spółki z powyższego wynika, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do chwili obecnej podatnicy podatku od towarów i usług na obszarze RP, w tym też Spółka, w całości lecz przy zachowaniu innych ograniczeń zawartych w Dyrektywie (związek z czynnościami opodatkowanymi i tylko w tej części – proporcja), mogli odliczać podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliw do napędu samochodów osobowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tak do etylin, jak i do oleju napędowego, a polskie regulacje wewnętrzne w tym okresie, zawierające wyłączenia niezgodne z powyżej opisanymi regulacjami wspólnotowymi, były sprzeczne, a przez to z mocy prawa nieważne.
Skoro Spółka w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do chwili obecnej, opierając się na nieważnych wewnętrznych regulacjach ustawowych, nie odliczała podatku naliczonego, w chwili obecnej ma prawo sporządzić korekty deklaracji VAT-7, złożyć je do właściwego organu podatkowego wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku i jego zwrot. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
W myśl ust. 3 powołanego artykułu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów , o których mowa w art. 86 ust. 3. Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n × 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.
W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru. Na gruncie poprzednio obowiązującej (do dnia 30 kwietnia 2004 r.) ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.
U Nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące zakupionego paliwa zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 3a, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.
W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.). Obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
UE L 2006. 347. 1 ze zm.) Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.
Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę „standstill” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.
Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „standstill” nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.
W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.
W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego. Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługiwało (przed dniem 1 maja 2004 r.) i nie przysługuje od tej daty, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw silnikowych oraz oleju napędowego do napędu samochodów osobowych.
Obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. regulacje, jak również przepisy obowiązujące od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, zawierają ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw i oleju napędowego do napędu samochodów osobowych, a takie pojazdy - jak wskazał sam Wnioskodawca – wykorzystywane są w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkuje również brakiem prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
Końcowo zauważyć należy, że z uwagi na fakt obowiązywania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa silnikowego lub oleju napędowego do napędu samochodów osobowych, przed wejściem Polski do UE, krajowy ustawodawca mógł je, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, zachować po dniu 30 kwietnia 2004 r. W przypadku powołanych wyżej przepisów zrealizowała się klauzula „standstiil”, ponieważ nowe przepisy nie wprowadziły do polskiego sytemu prawa podatkowego innych niż obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i oleju napędowego służących do napędu samochodów osobowych, a jedynie pozostawiły obowiązujące przed tą datą.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.