INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu zakupów dotyczących wydatków inwestycyjnych zaliczanych do środków trwałych – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 21 maja 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu zakupów dotyczących wydatków inwestycyjnych zaliczanych do środków trwałych. W przedmiotowym wniosku, oraz ww. piśmie uzupełniającym, przedstawiono następujący stan faktyczny.
Ogród jest samorządową jednostką budżetową, nieposiadającą osobowości prawnej, utworzoną na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 marca 1993 r. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), Wnioskodawca, jako jednostka budżetowa, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów jednostki samorządowej.
Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 3 powyższej ustawy oraz uchwały Rady Miasta z dnia 19 maja 2005 r. w sprawie rachunku dochodów własnych, gromadzi dochody na wyodrębnionym rachunku dochodów własnych i wydatkuje je zgodnie z rocznym planem finansowym.
Źródłem tych dochodów są: bilety wstępu, odpłatność za prowadzoną działalność rekreacyjną i edukacyjną, oprowadzanie grup wycieczkowych i organizację imprez kulturalnych, sprzedaż gadżetów i upominków, sprzedaż zwierząt z prowadzonej działalności hodowlanej, wynajem powierzchni, sal i terenu w nieruchomościach oddanych w trwały zarząd, odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, opłaty za udostępnienie dokumentacji przetargowej, spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej, odszkodowania i wpłaty za utracone lub uszkodzone mienie oddane jednostce w zarząd.
Wnioskodawca posiada decyzję administracyjną Zarządu Miasta z dnia 20 listopada 1998 r. w sprawie oddania w trwały zarząd nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej. Trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością. Daje on prawo korzystania z niej w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu działania zgodnie ze statutem jednostki. Gruntu nie ujęto w ewidencji środków trwałych, natomiast środki trwałe znajdujące się na tym terenie zaliczone są do grup od 1-9 Klasyfikacji Środków Trwałych, które podlegają amortyzacji. Ogród jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione.
Jego działalność mieści się w grupowaniu statystycznym PKWiU 92.53.11.00.00 „Usługi związane z ogrodami botanicznymi i zoologicznymi”. Do dnia 30 kwietnia 2004 r. występowała w większości sprzedaż zwolniona i jednostka nie miała prawa do odliczania podatku naliczonego (odliczała tylko podatek wynikający z refakturowania). Od dnia 1 maja 2004 r. w związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowano stawką 7% bilety wstępu - załącznik nr 3 do ww. ustawy. Wówczas jednostka skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 100%. Sprzedaż zwolniona występowała sporadycznie i nie przekraczała 2% obrotu.
Odliczeń dokonywano tylko od nabycia towarów i usług z działalności bieżącej. Nie dokonywano odliczeń od zakupów środków trwałych podlegających amortyzacji, które były finansowane w całości z budżetu Gminy. Wówczas Wnioskodawca uważał, że jeżeli otrzymał nieruchomość w trwały zarząd i inwestycje finansowane są z budżetu Gminy, to nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Proporcja ustalona w latach 2005-2008 w oparciu o obrót roku poprzedniego wynosiła: za rok 2005 - 100% za rok 2006 - 99% za rok 2007 - 100% za rok 2008 - 98% Obecnie Wnioskodawca obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustaloną w oparciu o strukturę sprzedaży w wysokości 98%.
Ogród wykonywał i wykonuje nieodpłatnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które mają związek z zakupami inwestycyjnymi, będącymi przedmiotem złożonego wniosku. Do czynności tych zaliczył: bezpłatny wstęp do ogrodu dla dzieci do lat trzech; bezpłatne zajęcia edukacyjne świadczone do dnia 31 grudnia 2008 r. (od dnia 1 stycznia 2009 r. zajęcia te są odpłatne); coroczną imprezę dla dzieci niepełnosprawnych i przewlekle chorych pn. „Dream Night”; inne imprezy kulturalne i konkursy organizowane na zlecenie gminy i przez nią dotowane, np. „Dzień bez samochodu”, „O”. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości (trwały zarząd), może odliczać podatek naliczony od zakupów dotyczących wydatków inwestycyjnych zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji, finansowanych ze środków otrzymanych z budżetu Gminy, zgodnie z rocznym planem finansowym? Zdaniem Wnioskodawcy, może On dokonywać odliczenia podatku naliczonego w całości (w 100%) od zakupów dotyczących wydatków inwestycyjnych zaliczanych do środków trwałych, które podlegają umorzeniu, a finansowane są ze środków otrzymanych z budżetu gminy, w przypadku gdy nie jest właścicielem tych środków trwałych.
Inwestycje te po oddaniu do użytkowania służą czynnościom związanym z działalnością statutową jednostki i przychody ze sprzedaży z tej działalności są opodatkowane i zwolnione. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Treść tego przepisu wskazuje, iż: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym, oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.
Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.
W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego wyżej artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z kolei art. 88 ustawy określa przypadki, w których nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego. Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej, nie zawierają ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego w zależności od źródła finansowania danego wydatku.
Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, Ogród użytkuje nieruchomości zabudowane i niezabudowane, oddane mu w trwały zarząd na podstawie decyzji administracyjnej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonywał i dokonuje świadczeń nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wstęp do Ogrodu dla dzieci do lat 3, zajęcia edukacyjne, imprezy kulturalne i konkursy), mających związek z zakupami inwestycyjnymi zaliczanymi do środków trwałych podlegających amortyzacji, o których mowa w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji.
Jednocześnie wykorzystuje ww. inwestycje dla wykonywania czynności odpłatnych, opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku (bilety wstępu, działalność rekreacyjna i edukacyjna, sprzedaż gadżetów, upominków oraz zwierząt, wynajem powierzchni, sal i terenu w nieruchomościach oddanych w trwały zarząd itp.). Zatem treść złożonego wniosku wskazuje, że poniesione wydatki inwestycyjne - finansowane z budżetu gminy i dotyczące nieruchomości użytkowanych przez Wnioskodawcę na mocy decyzji o oddaniu w trwały zarząd - służą do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
W tej sytuacji – w oparciu o przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - Wnioskodawca jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - stosownie do ust. 2 ww. artykułu - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy.
Zgodnie z ust. 3 omawianego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja; proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej - art. 90 ust. 4 ustawy.
Przy czym, jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2; nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Odnosząc treść cytowanych przepisów do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z użytkowanymi nieruchomościami.
W sytuacji, gdy Ogród wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz świadczy czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi), mając na uwadze regulacje zawarte w powołanych wyżej art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.
W pierwszym etapie, z całości faktur dokumentujących zakupy, które są związane zarówno z działalnością nieodpłatną (niepodlegającą opodatkowaniu) jak i odpłatną (opodatkowaną i zwolnioną), należy wydzielić kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu). Następnie, w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.
Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.
Reasumując należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nakładów inwestycyjnych w zakresie, w jakim zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Ogrodu (powstaniem podatku należnego), i o ile nie zachodzą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy. W sytuacji, gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania (wyodrębnienia) kwot podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, Ogród może posłużyć się proporcją, wyliczoną w sposób określony w art. 90 ust. 3 ustawy.
Wówczas jeżeli wartość obrotu z tytułu sprzedaży zwolnionej wyniesie mniej niż 2% wartości obrotu ogółem (z tytułu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku), przysługiwać będzie prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, lecz nie jak uważa Wnioskodawca od całości naliczonego podatku, lecz od kwoty pomniejszonej o wartość przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu). Jak już wcześniej wskazano, ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił prawa do odliczenia podatku naliczonego od źródła pochodzenia środków, które są przeznaczone na zakup towarów i usług.
Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż nieruchomości, w odniesieniu do których zostały poniesione nakłady, zostały oddane Wnioskodawcy w trwały zarząd. Końcowo informuje się, że kwestię dotyczącą dokonania korekt podatku naliczonego rozstrzygnięto w interpretacji znak ITPP2/423-412b/09/AW. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.