INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na Gminę - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 6 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na Gminę.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Zakład w miejscowości B. jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym przez Gminę, na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia 23 listopada 2009 r. Gmina jest odrębnym od Zakładu podmiotem, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który składa do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Od dnia 1 stycznia 2010 r. Zakład użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną znajdującą się na terenie gminy i przekazaną mu do użytkowania przez Gminę.
Powyższa infrastruktura stanowi efekt prowadzonych przez Gminę od wielu lat projektów inwestycyjnych polegających na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na jej terenie. W ostatnich latach Gmina poniosła wydatki m.in. na realizację następujących projektów inwestycyjnych: przebudowę wodociągu w miejscowości K.; budowę kanalizacji i oczyszczalni Z.-P.; włączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Z powyższymi projektami łączy się ponoszenie wydatków na zakup różnych towarów i usług w oparciu o faktury VAT zawierające podatek naliczony. Faktury dokumentujące powyższe zakupy były wystawiane na Gminę, która nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami.
W efekcie powyższych inwestycji powstały elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowiące własność Gminy. Zakład użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gminy od swego powstania. Przy jej użyciu realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Świadczy usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Obecnie rozliczenia z odbiorcami ww. usług prowadzone są na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123 poz. 858 z późn. zm.).
W rozliczeniach Zakład obowiązany jest stosować aktualnie obowiązującą taryfę, zatwierdzoną uchwałą Rady Gminy, bądź wprowadzoną w trybie art. 24 ust. 8 przywołanej wyżej ustawy. Zakład, będąc odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, składa miesięczne deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków, realizowanych przy pomocy opisywanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura, przekazana do użytkowania Zakładowi, jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były z tego podatku zwolnione. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Zakład, utworzony przez Gminę, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Gminę a związanego z realizacją ww. inwestycji, których efekt wykorzystuje w swojej działalności opodatkowanej? Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (poniesionego w ww. wydatkach inwestycyjnych Gminy), gdyż efektu tej inwestycji używa do celów sprzedaży opodatkowanej.
Zakład wskazał, iż w sprawie Trawertyn (opinia Rzecznika Generalnego Cruz Villalón z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-280/10, P. Granatowicz, M. Wąsiewicz) Rzecznik Generalny stwierdził, że w przypadku, gdy określonych zakupów (dla celów działalności) dokonali przyszli wspólnicy spółki należy przyznać bądź im, bądź spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik Generalny zauważył, m.in. iż „cel wskazanego powyżej orzecznictwa [tj. realizacja zasady neutralności - przyp. Zakładu] powinien być spełniony również wówczas, gdy działalność gospodarcza już istnieje lub gdy znajduje się w fazie początkowej.
W przeciwnym razie istnieje ryzyko zastosowania podatku w sytuacjach trudnych do pogodzenia z zasadą neutralności podatkowej.
Jeśli „przyszłemu wspólnikowi” naliczony zostaje podatek VAT, który powstał w związku z dostawą towarów i usług, których rzeczywistym i właściwym odbiorcą jest spółka użytkująca te towary, to jest konieczne, aby albo ów wspólnik, albo spółka mieli możliwość natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego przy przerzuceniu na następny etap obrotu.” Zakład wskazał, iż sprawę powyższą rozpoznał niedawno Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. zgodził się z podstawowymi tezami Rzecznika Generalnego i uznał, że sprzeczne z przepisami unijnymi są regulacje krajowe, które uniemożliwiają odliczenie podatku przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.
Zdaniem Zakładu, można stwierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych, gminy (jednostki samorządu terytorialnego) oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) mogą być traktowane jako jedność, nawet gdy ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. Uzasadniałoby to przyznanie: bądź gminie, bądź zakładowi budżetowemu prawa do odliczenia, nawet jeśli odpowiednio: sprzedaż opodatkowana powstałaby w innym podmiocie (prawo do odliczenia po stronie gminy); względnie inny podmiot formalnie ponosiłby podatek naliczony (prawo do odliczenia po stronie zakładu budżetowego).
Stwierdził, iż z podobnych przesłanek wychodzi Rzecznik Generalny w powoływanej wyżej opinii w sprawie Trawertyn, gdy pisze, że przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się przyznaniu prawa do odliczenia podatnikowi, który nie poniósł podatku naliczonego (faktura nie była wystawiona na niego), wówczas gdy między tą spółką a podmiotem, który poniósł podatek naliczony („przyszłymi wspólnikami”) występuje de facto tożsamość, która jest jednocześnie powiązana z tożsamością działalności – co znalazło wyraz w punkcie 53 opinii: „53. W związku z tym uważam, że art. 168 dyrektywy 2006/112 w związku z art. 9 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy te nie sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie, w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w sprawie przed sądem krajowym, gdy tożsamość de facto pomiędzy podmiotami jest powiązana z tożsamością działalności, przyznało spółce prawo do odliczenia”.
W opinii Zakładu, analogiczna sytuacja występuje w omawianych przypadkach. Podatek naliczony ponosi Gmina, zaś sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (zakładu budżetowego), który jednakże jest de facto podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (jak stwierdził NSA w powoływanym już wyroku z dnia 18 października 2011 roku, sygn. I FSK 1369/10, samorządowy zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej).
Zakład uznał, iż w związku z powyższym, jeśli przyjąć, że podatku naliczonego nie może odliczyć Gmina (podmiot ponoszący podatek naliczony), to wówczas należałoby przyznać mu prawo do realizacji odliczenia podatku naliczonego (Zakład dokonuje sprzedaży opodatkowanej). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Według regulacji § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika iż, Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia 23 listopada 2009 r., zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
Gmina jest odrębnym od niego podmiotem, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2010 r. Zakład wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przekazaną mu do użytkowania przez Gminę. Powyższa infrastruktura stanowi efekt prowadzonych od wielu lat projektów inwestycyjnych. Gmina poniosła wydatki m.in. na: przebudowę wodociągu w miejscowości K.; budowę kanalizacji i oczyszczalni Z.-P.; włączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Faktury dokumentujące zakupy służące powyższym inwestycjom były wystawiane na Gminę, która dotychczas nie odliczała związanego z nimi podatku naliczonego.
Zakład przy użyciu ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, która jest wykazywana w deklaracjach VAT-7. Infrastruktura ta jest wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Zakładowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na Gminę, dokumentujących zakupy związane z inwestycjami wodno-kanalizacyjnymi, które wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż – jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…), a w niniejszej sprawie nabycia tego dokonała Gmina, na którą wystawione były faktury, a nie Zakład, będący odrębnym od tej osoby prawnej podatnikiem podatku od towarów i usług.
Należy podkreślić, iż na powyższe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Zakład wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych. Wyrok TSUE dotyczył przyznania spółce, bądź jej wspólnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.
Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczył kwestii ustalenia, czy zakład posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy realizacja przez zakład zadań własnych tej jednostki jest świadczeniem usług. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.