INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na remonty świetlic w miejscowościach S., W., Dz., G. i M. i ich bieżącym utrzymaniem – jest nieprawidłowe, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na remont świetlicy w miejscowości Cz. – jest prawidłowe, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem świetlicy w miejscowości Cz. – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na remonty świetlic i ich bieżącym utrzymaniem. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina w 2010 r. zrealizowała zadanie pn. „…”. Projekt ten został dofinansowany w ramach PROW na lata 2007-2013 oś 3: „Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej”, działanie 313, 322, 323 „Odnowa i rozwój wsi”.
Pomimo tego, że w ramach dofinansowania podatek od towarów i usług od faktur wystawionych przez wykonawców zadania nie był uznany jako koszt kwalifikowalny projektu, Gmina nie dokonywała bieżącego odliczenia podatku naliczonego. Gmina, oprócz poniesionych wydatków związanych z remontem świetlic wiejskich, ponosi również wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem świetlic, tj. w szczególności koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, utrzymania czystości oraz napraw i remontów. W związku z powyższymi nakładami remontowymi i bieżącym utrzymaniem świetlic otrzymała i otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.
Udostępnianie danej świetlicy wiejskiej przez Gminę wygląda następująco: udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności na potrzeby przeprowadzenia wyborów, czy też zebrań sołectwa; odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, pokazów itp. (udostępnianie odpłatne - komercyjne), gdzie najemca ma prawo korzystania z całej powierzchni najętych świetlic wraz z ich wyposażeniem oraz ma pełny dostęp do tego wyposażenia. Z tytułu odpłatnego wynajmu świetlic Gmina rozlicza podatek należny.
W momencie rozpoczynania remontów poszczególnych świetlic Gmina wiedziała, że ponoszone nakłady będą związane z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, ponieważ już w okresach poprzedzających remonty, świetlice wiejskie były wykorzystywane w ten sposób. Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegającym temu podatkowi. Remonty ww. świetlic były prowadzone w okresie od 24 kwietnia 2010 r. do 15 października 2010 r. Wartość początkowa każdej świetlicy przekracza 15.000,00 zł.
Gmina nie posiada formalnych dokumentów potwierdzających oddanie do użytkowania poszczególnych świetlic wiejskich w postaci dokumentów OT, ponieważ remonty te nie zwiększyły wartości początkowych poszczególnych świetlic. Gmina dysponuje jedynie protokołem odbioru końcowego robót w których stwierdza się, że poszczególne roboty zostały wykonane.
Na poszczególne świetlice poniesiono wydatki z tytułu: świetlica Cz. - roboty rozbiórkowe, roboty remontowe dachu, instalacja odgromowa, wymiana okien, wymiana drzwi, ocieplenie budynku, elewacja budynku, schody o wartości ogółem ok. 42.972,28 zł; świetlica Dz. - roboty rozbiórkowe, roboty remontowe dachu, instalacja odgromowa, wymiana okien, wymiana drzwi, ocieplenie budynku, elewacja budynku, schody o wartości ogółem ok. 59.750,03 zł; świetlica G. - roboty rozbiórkowe, roboty remontowe dachu, instalacja odgromowa o wartości ogółem ok. 22.442,88 zł; świetlica M. - roboty rozbiórkowe, roboty remontowe dachu, instalacja odgromowa, wymiana okien, wymiana drzwi, ocieplenie budynku, elewacja budynku, schody o wartości ogółem ok. 70.634,43 zł; świetlica S. - roboty rozbiórkowe, roboty remontowe dachu, instalacja odgromowa, wymiana okien, wymiana drzwi, ocieplenie budynku, elewacja budynku, instalacja co., instalacja elektryczna o wartości ogółem ok. 126.093,84 zł; świetlica W. - roboty rozbiórkowe, roboty remontowe dachu, instalacja odgromowa, wymiana okien, wymiana drzwi, ocieplenie budynku, elewacja budynku, o wartości ogółem ok. 109.674,64 zł.
Świetlice były odpłatnie wynajmowane przed rozpoczęciem remontu w latach poprzednich, jak i w 2010 r. oraz bezpośrednio po zakończeniu remontu, w miarę zgłaszanych potrzeb najmu na daną świetlicę. Najem ten polegał na wynajęciu dobowym, w przypadku imprez okolicznościowych oraz wynajęciu godzinowym, w przypadku pokazów, szkoleń itp.
W 2010 r. świetlice wiejskie były wynajęte: w S. - 3 razy łącznie na 61 godzin, w W. - 3 razy łącznie na 49 godzin, w Cz. - 1 raz na 1 godz., a część świetlicy jest oddana w odpłatny najem w celu prowadzenia sklepu, w Dz. - 10 razy łącznie na 130 godzin,. w G. - 11 razy łącznie na 229 godzin, w M. - 6 razy łącznie na 38,5 godzin, W 2011 r. świetlice wiejskie były wynajęte: w S. - 4 razy łącznie na 192 godzin, w W. - ani razu, w Cz. - 1 raz na 2 godz., a część świetlicy jest oddana w najem w celu prowadzenia sklepu, w Dz. - 7 razy łącznie na 170 godzin, w G. - 10 razy łącznie na 220 godzin, w M. - 5 razy łącznie na 24,5 godzin.
W 2012 r. świetlica wiejska była wynajęta: w S. - 3 razy łącznie na 49 godziny, w W. - 2 razy łącznie na 25 godzin, w Cz. – 1 raz na 1 godz., a część świetlicy jest oddana w odpłatny najem w celu prowadzenia sklepu, w Dz. - 7 razy łącznie na 160 godzin, w G. - 13 razy łącznie na 351 godzin, w M. – 3 razy łącznie na 32 godziny. W 2013 r. świetlica wiejska była wynajęta: w S.- 3 razy łącznie na 52 godziny, w W. – w ogóle, w Cz. – w ogóle, a część świetlicy jest oddana w odpłatny najem w celu prowadzenia sklepu, w Dz. - 5 razy łącznie na 156 godzin, w G. - 12 razy łącznie na 339 godzin, w M. – 17 razy łącznie na 96,5 godziny.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od opisanych wydatków poniesionych na remonty świetlic oraz wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem ww. świetlic wiejskich? Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał możliwość odzyskania naliczonego podatku od towarów i usług w pełnej wysokości, od faktur wystawionych na jego rzecz w związku z poniesionymi wydatkami na remont świetlic, jak i z bieżącym ich funkcjonowaniem.
Gmina nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania poniesionych wydatków na remonty i funkcjonowanie bieżące we wskazanych świetlicach do czynności opodatkowanych albo czynności niepodlegających opodatkowaniu, dlatego też możliwe jest odliczenie pełne.
Stanowisko Gminy co do możliwości pełnego odliczenia VAT naliczonego znajduje odzwierciedlenie w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne.
Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, że jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest: nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na remonty świetlic w miejscowościach S., W., Dz., G. i M. i ich bieżącym utrzymaniem, prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na remont świetlicy w miejscowości Cz., nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem świetlicy w miejscowości Cz.
Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.
W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie terminów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uregulowane były w art. 86 ustawy w następujący sposób.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Z ust. 11 tego artykułu wynika, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
W myśl ust. 13 powyższego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W myśl ust. 13 tego artykułu, nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.
U. z 2013 r. poz. 35), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zgodnie z treścią tego przepisu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Należy wskazać, że z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Zatem ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu podatku od towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.
Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.
W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne.
Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).
Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.” Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
Przepis ten z dniem 1 kwietnia 2013 r. otrzymał następujące brzmienie „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.
Analiza cytowanych przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż w ramach realizacji zadań własnych Gmina nie dokonuje przeniesienie prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel. W wyżej powołanym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, zamiany). Zatem nie mamy tu do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu powyższego przepisu.
Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Z powyższego przepisu wynika, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.
Tym samym wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.); nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy uzyskał następujące brzmienie „Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.
Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest: w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia (w całości lub w części) podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Od dnia 1 kwietnia 2013 r. ww. przepis stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.
Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Przepis art. 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi remontu świetlic w miejscowości Sulino, Wiechowo, Dzwonowo, Gogolewo i Marianowo w pełnej wysokości.
Przyznanie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od tych zakupów, które w rzeczywistości w minimalny sposób służą Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego związanego głównie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.
Należy zauważyć, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wydatki związane z remontami ponoszone były przez Gminę w okresie od dnia 24 kwietnia 2010 r. do dnia 15 października 2010 r. w świetlicach, które wynajmowane były: w S. - 3 razy (łącznie 61 godz.) w 2010 r., 4 razy (łącznie 192 godz.) w 2011 r., 3 razy (łącznie 49 godz.) w 2012 r. i 3 razy (łącznie 52 godz.) w 2013 r., w W. - 3 razy (łącznie 49 godz.) w 2010 r., w ogóle w 2011 r., 2 razy (łącznie 25 godz.) w 2012 r. i w ogóle w 2013 r., w Dz. – 10 razy (łącznie 130 godz.) w 2010 r., 7 razy (łącznie 170 godz.) w 2011 r., 7 razy (łącznie 160 godz.) w 2012 r. i 5 razy (łącznie 156 godz.) w 2013 r., w G. - 11 razy (łącznie 229 godz.) w 2010 r., 10 razy (łącznie 220 godz.) 2011 r., 13 razy (łącznie 351 godz.) w 2012 r. i 12 razy (łącznie 339 godz.) w 2013 r., w M.- 6 razy (łącznie 38,5 godz.) w 2010 r., 5 razy (łącznie 24,5 godz.) w 2011 r., 3 razy (łącznie 32 godz.) w 2012 r. i 17 razy (łącznie 96,5 godz.) w 2013 r. Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem poniesienia ww. wydatków było wykonywanie przez Gminę jej zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie występuje w charakterze podatnika, w związku z tym, konsekwentnie, nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych nabyć związanych z realizacją tych zadań. Budowa i utrzymanie świetlic oraz umożliwienie ich wykorzystywania na zbiorowe potrzeby wspólnoty (np. zebrania wiejskie) należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Bezsprzecznie nie można więc przyjąć, że w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków związanych z remontami świetlic, Gmina planowała je wykorzystywać do czynności opodatkowanych. Głównym bowiem celem remontów była/jest realizacja zadań własnych.
Jedynie dodatkowo, tylko okazjonalnie, Gmina dokonywała udostępnienia tych świetlic odpłatnie, przy czym – jak wykazano powyżej - zakres tego wynajmu był na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Trzeba jeszcze raz podkreślić, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
UE L 347, poz. 1, z późn. zm.), istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami, a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.
Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.
Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.
W świetle powyższego - w ocenie tutejszego organu - nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).
Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze - nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.
W konsekwencji, w ocenie tutejszego organu, w tak przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z remontami świetlic w miejscowościach: S., W., Dz., G. i M., gdyż służą one przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty, a ich znikome (minimalne) wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem), nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.
Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na remont świetlicy w miejscowości Cz., której część wykorzystana była/jest na cele komercyjne, a pozostała część była przedmiotem najmu w celu prowadzenia sklepu, o ile rzeczywiście obiektywnie - jak wynika z treści wniosku – Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając charakter remontu i treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, należy stwierdzić, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.
Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie świetlic (np. energii elektrycznej, wody, ogrzewania, utrzymania czystości oraz napraw i remontów) wskazać należy, że w odniesieniu do obiektów znajdujących się w miejscowościach: S., Dz., G. i M. – Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia w tych okresach (miesiącach), w których świetlice były/są wykorzystywane na cele komercyjne, o ile zaistniał/zaistnieje bezpośredni związek tych wydatków dotyczących danej świetlicy ze sprzedażą opodatkowaną generowaną przez ten obiekt, W. – Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia w tych okresach (miesiącach), w których świetlica była/jest wykorzystywana na cele komercyjne, o ile zaistniał/zaistnieje bezpośredni związek poniesionych na nią wydatków ze sprzedażą opodatkowaną.
Z uwagi na fakt, że świetlica ta w 2011 r. i w 2013 r. w ogóle nie była przedmiotem najmu, a przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują żeby była ona wykorzystywana w jakikolwiek inny komercyjny sposób, to nie przysługuje jej w tym okresie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami, Cz. - jeżeli ww. wydatki dotyczy jedynie tej części obiektu, która była/jest przeznaczona do wykonywania zadań własnych Gminy (zebrania) i najmu na imprezy okolicznościowe (w latach 2010-2013 wynajęta była łącznie na 4 godz.), to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakres tego wynajmu był na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.
Jeśli natomiast ponoszone koszty bieżące dotyczyły całego obiektu (zarówno części przeznaczonej na wynajem sklepu, jak i pozostałej części), a Gmina rzeczywiście obiektywnie nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (najmem), to uwzględniając wnioski płynące z powołanej uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.
W przypadku jednak gdy Gmina obciąża najemcę tymi kosztami, niezależnie od ponoszonego czynszu najmu, to oznacza, że jest w stanie każdorazowo przyporządkować te zakupy do czynności opodatkowanych, a zatem nie przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, ale jedynie w takim zakresie, w jakim obciążała/obciąża tymi kosztami najemcę. Ponadto należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z remontami świetlic, gdyż w tym zakresie nie przedstawiono stanowiska i nie zadano pytania.
Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.