INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez otrzymującego aport – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 stycznia 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez otrzymującego aport.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą w ramach istniejącej spółki cywilnej. W dniu 17 grudnia 2010 r. wspólnicy, poprzez zawarcie umowy spółki w formie aktu notarialnego, utworzyli nowy podmiot – Sp. z o.o., który docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory przez spółkę cywilną. Wspólnicy planują wnieść do Sp. z o.o. wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez spółkę cywilną (w tym m.in. prawa do znaku towarowego).
Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. znak towarowy) nie zostały dotychczas ujawnione w spółce cywilnej. Znak towarowy spółki cywilnej jest jej własnością, został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, a spółka jest w posiadaniu świadectwa ochronnego dotyczącego przedmiotowego znaku. Wartość poszczególnych składników majątku wnoszonych aportem określona zostanie w umowie Spółki z o.o., na podstawie odpowiedniej wyceny, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W związku z aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W zamian za otrzymany aport, Spółka z o.o. wyda własne udziały w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonego przedsiębiorstwa (wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego), t.j. nie dojdzie do powstania nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy Spółki z o.o. Składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo spółki cywilnej, po wniesieniu w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki. z o.o., będą wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii.
Czy Wnioskodawca, tak długo jak składniki przedsiębiorstwa będą wykorzystywane przez niego w celu realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego? Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, wniesienie aportu powinno być traktowane jako zbycie w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług. Spółka wskazała, że zgodnie z tym przepisem, ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W związku z powyższym wniesienie przedsiębiorstwa aportem do Spółki nie powinno rodzić żadnych konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług.
Przepisy ww. ustawy nie zawierają definicji pojęcia „przedsiębiorstwo". W związku z powyższym wydaje się, że w celu określenia, czy dany zespół składników stanowi przedsiębiorstwo należy odwołać się do odpowiednich definicji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności do definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, do której odwołuje się również art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wspólnicy spółki cywilnej planują wnieść wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
W ocenie Spółki, pomimo, że w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty odliczonego podatku, w przedmiotowej sytuacji brak jest podstaw do dokonania korekty, gdyż w wyniku aportu nie ulegnie zmianie przeznaczenie otrzymanych składników majątkowych – w szczególności, przedmiot aportu będzie nadal użytkowany do wykonywania czynności opodatkowanych, wobec czego dokonanie korekty odliczonego podatku od towarów i usług byłoby nieuzasadnione.
Stanowisko to potwierdza również art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347/1 ze zm.), w świetle którego dokonanie aportu przedsiębiorstwa może być uznane za pozostające poza zakresem opodatkowania VAT wyłącznie w sytuacji, gdy otrzymujący aport jest traktowany jako następca prawny wnoszącego. Interpretując przepis ten na gruncie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w prawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE.
L Nr 145/1 ze zm.), ETS uznał, że zgodnie z zasadą neutralności podatku, jej zastosowanie powinno prowadzić do takich samych konsekwencji, niezależnie od tego, czy podatek byłby naliczony przez wnoszącego aport i następnie odliczony przez otrzymującego, jak i w sytuacji gdyby transakcja nie była opodatkowana (wyrok ETS z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt C-497/01). W przedmiotowej sytuacji oznacza to bark możliwości/konieczności dokonania korekty podatku odliczonego przez Spółkę w związku z otrzymaniem aportu.
Powyższe potwierdzają interpretacje organów podatkowych, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda z dnia 31 maja 2005 r. (sygn. akt PV/443-I 22/2005) i z dnia 23 czerwca 2004 r. (sygn. akt PV/443-48/04), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 6 maja 2005 r. (sygn. akt PP/443-17/2/BB/05), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesku z dnia 14 grudnia 2005 r. (sygn. akt US-PP-443/42/05). Wobec powyższego Spółka uważa, że nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).
Na podstawie ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl ust. 4 tegoż artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.
Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.
Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.
W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy). W myśl art. 91 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzyma w formie aportu składniki majątkowe będące przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, które będzie wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 86 ust. 1, w związku z art. 91 ust. 9, ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że jeżeli w okresie korekty otrzymane składniki przedsiębiorstwa będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych (nie nastąpi zmiana przeznaczenia nabytego majątku), Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.