INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy ruchomości – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy ruchomości. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Powiat zawarł w dniu 29 stycznia 2010 r., ze spółką akcyjną z siedzibą w K., umowę której przedmiotem jest dzierżawa nieruchomości użytkowanych przez Zespół Opieki Zdrowotnej, jak również sprzęt medyczny i wyposażenie ZOZ. Zgodnie z umową zawartą przez strony, ww. sprzęt i wyposażenie stanie się własnością wydzierżawiającego w dacie zakończenia działalności medycznej przez ZOZ.
Powiat zakończył proces likwidacji ZOZ z dniem 30 czerwca 2011 r. W związku z planowaną sprzedażą sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem, będącego w dyspozycji spółki akcyjnej na podstawie ww. umowy dzierżawy, zachodzi przesłanka sprzedaży z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na wniosek Powiatu w grudniu 2011 r. została sporządzona wycena przedmiotowych ruchomości. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy w rozumieniu ww. przepisów sprzedaż sprzętu medycznego i wyposażenia szpitala wyszczególniona w wycenie z dnia 12 grudnia 2011 r. może korzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług? Czy wymagane jest dla nadania towarowi charakter towaru używanego, aby towar inny aniżeli budynek, budowla bądź ich część był używany przez podatnika przez prawem określony czas, to przyjąć należy, że używanie, jako faktyczny stan dotyczący towaru (rzeczy), wykonywać musi sam zbywający towar podatnik, a nie osoby trzecie w ramach przysługującego podatnikowi władztwa nad towarem (rzeczą).
Innymi słowy „używanie”, o którym mówi ustawa o podatku od towarów i usług rozumieć należy, jako faktyczne posługiwanie się towarem przez podatnika dokonującego jego dostawy?
Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, treść art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości oraz art. 412 tej Dyrektywy, państwa członkowskie zobowiązane były do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania Dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2008 r. Na gruncie ustawodawstwa krajowego jedynym wyznacznikiem „używania” dla budynków i budowli jest czas, jaki upłynął od końca roku. w którym zakończono budowę tych obiektów.
Przez zakończenie budowy należy rozumieć faktyczne zakończenie wykonywania prac budowlanych na obiekcie, które jest podstawą do sporządzenia przez inwestora zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Jeżeli minęło co najmniej 5 lat, podatnik dokonujący ich dostawy może rozważać pozostałe warunki zwolnienia. Warunek ten dotyczy także części budynku. Przez części budynku należy rozumieć m.in. lokale. Powiat stwierdził, że dla pozostałych towarów cecha „używania” jest wyznaczana przez dwa elementy – upływ czasu oraz używanie przez właściciela.
Towar stanie się towarem używanym jeżeli okres jego używania przez podatnika dokonującego dostawy towaru wyniósł co najmniej pół roku. Przez „używanie” należy rozumieć używanie faktyczne – bezpośrednie i fizyczne władztwo nad rzeczą. Powiat wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów używanych jest zwolniona od podatku, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W związku z powyższymi ustaleniami na gruncie ustawodawstwa krajowego należy przyjąć, iż Powiat, jako że nie używał rzeczy w sposób faktyczny (bezpośrednie i fizyczne władztwo) nie mógłby korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Powiat stwierdził, że dokonał analizy stanu faktycznego sprawy również w oparciu o prawo unijne i na tej podstawie doszedł do następujących wniosków.
Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2011 r., miała dostosować przepisy krajowe do unijnych, jednakże zwolnienie to nie zostało finalnie zmodyfikowane i dostosowane do prawa unijnego, mimo ewidentnego jego naruszenia przez art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Powiat stwierdził, że artykuł 136 Dyrektywy zwalnia od podatku dostawy towarów dokonane przez podatnika, któremu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu ze względu na rodzaj działalności, do której wykorzystywane były te towary lub ze względu na przepis zakazujący odliczenia.
Natomiast art. 43 ust. 2 ustawy mówi, że przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Ustawa wprowadza dodatkowe kryterium czasowe, które nie istnieje w Dyrektywie Zgodnie z przepisami UE, ze zwolnienia z VAT powinna korzystać każda odsprzedaż towarów, jeśli nabywca nie był uprawniony do odliczenia. Zdaniem Powiatu, zwolnienie powinno mieć zastosowanie bez względu na okres używania rzeczy przez podatnika po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
W takich przypadkach podatnicy mogą zastosować zwolnienie, powołując się na skutek bezpośredni wynikający z art. 136 Dyrektywy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami w rozumieniu cytowanej ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.
I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku ma zastosowanie, gdy przedmiotem zbycia są towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, a podatnikowi przy nabyciu tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zatem, a contrario, dostawa towarów nie korzysta ze zwolnienia od podatku, kiedy jej przedmiotem nie jest towar używany w rozumieniu ww. przepisu lub gdy przy jego nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego Z treści wniosku wynika, iż Powiat zawarł w dniu 29 stycznia 2010 r. ze spółką akcyjną umowę, której przedmiotem jest dzierżawa nieruchomości, sprzętu medycznego i wyposażenia użytkowanych przez Zespół Opieki Zdrowotnej. Z dniem likwidacji ZOZ sprzęt i wyposażenie stały się własnością Powiatu. Obecnie Powiat planuje sprzedaż ww. ruchomości będących w dyspozycji spółki akcyjnej. Sprzęt i wyposażenie nie były używane przez Powiat.
Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, zatem że Powiat nie używa przedmiotowych ruchomości będących Jego własnością, skoro oddał je w dzierżawę spółce akcyjnej. Wobec powyższego, pomimo spełnienia pierwszej z przesłanek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, tj. braku prawa do odliczenia podatku, planowane do sprzedaży ruchomości nie będą spełniały definicji towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. W celu uznania towaru za używany niezbędne jest bowiem faktyczne korzystanie z rzeczy przez podmiot dokonujący ich dostawy przez co najmniej pół roku.
W związku z powyższym planowana sprzedaż będzie podlegać - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – opodatkowaniu 23% stawką podatku. Odnosząc się do stwierdzenia Powiatu dotyczącego braku dostosowania przepisów prawa krajowego do regulacji unijnych i możliwości ich bezpośredniego zastosowania należy stwierdzić co następuje. Z art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) wynika, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków odpowiednich do osiągnięcia tego celu.
Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.
W myśl art. 136 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia; dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami.
Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE, ale orzecznictwo to nie dopuszcza bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo. Zastosowanie norm dyrektywy uzależnia od spełnienia co najmniej określonych przesłanek – dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio nie została (mimo upływu terminu) implementowana do prawa krajowego oraz normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.
Mając na uwadze treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w art. 131 Dyrektywy zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do określenia warunków na jakich pewne transakcje będą podlegały zwolnieniu od podatku. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zostały więc wprowadzone w oparciu o wytyczne znajdujące się w Dyrektywie. Wobec tego nie można zgodzić się z poglądem Powiatu, iż normy prawa krajowego (art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy) naruszają przepisy Dyrektywy.
Stwierdzić ponadto należy, iż dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE nie potwierdza naruszenia przez art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Wskazać przy tym należy, że w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 688/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „Sąd nie znalazł zatem podstaw do pominięcia przepisów krajowych tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie dostrzegł ich sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności z art. 136(b)”.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.