INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci udziału w nieruchomości, na której obecnie prowadzone jest gospodarstwo rolne, wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki cywilnej aportu w postaci gospodarstwa rolnego oraz wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia przez przedsiębiorcę do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci udziału w nieruchomości, na której obecnie prowadzone jest gospodarstwo rolne, wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki cywilnej aportu w postaci gospodarstwa rolnego oraz wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia przez przedsiębiorcę do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa. We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.
Jest Pan współwłaścicielem udziału do 38400/670741 nieruchomości gruntowej stanowiącej działki o numerach ewidencyjnych 418/41, 418/42, 418/43, 418/44, o powierzchni 67,0741 ha wraz z częścią składową nieruchomości w postaci złoża piasku skaleniowo-kwarcowego „K”. Nieruchomość jest niezabudowana i nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Nie została w stosunku do niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Jedynie została objęta studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Aktualnie prowadzone jest na niej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 55(3) Kodeksu cywilnego, na którym znajdują się złoża piasku.
Chciałby Pan wnieść swój współudział w powyższej nieruchomości jako wkład niepieniężny, tj. aport do spółki komandytowej K. spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowa, której jest komandytariuszem. Wniesiony wkład, zgodnie z przepisem art. 107 § 1 K.s.h., zostałby określony w umowie spółki. Opisana czynność, z uwagi na cechy przedmiotowej nieruchomości oraz spełnienie przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna być zwolniona na tej podstawie od podatku od towarów i usług. Drugie zdarzenie przyszłe dotyczy sytuacji, w której prowadzi Pan gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi współwłasność ww. nieruchomości gruntowej.
Następnie rozpocznie Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, której będzie wspólnikiem. Wkładem, jaki wniesie Pan do założonej spółki cywilnej, będzie uprzednio prowadzone gospodarstwo rolne, w tym powyższa nieruchomość. Trzecie zdarzenie przyszłe obejmuje sytuację, w której prowadzi Pan gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi współwłasność przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Następnie rozpocznie Pan pozarolniczą działalność gospodarczą, a w skład prowadzonego przedsiębiorstwa wejdzie powyższa nieruchomość oraz inne składniki majątkowe i niemajątkowe.
W dalszej kolejności wniesie Pan całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo jako wkład (aport) do ww. spółki komandytowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy czynność polegająca na wniesieniu przez Pana do spółki komandytowej aportu w postaci udziału w ww. nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług? Czy wniesienie przez Pana (prowadzącego gospodarstwo rolne) jako wkładu do spółki cywilnej gospodarstwa rolnego, będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług?
Czy wniesienie przez Pana (prowadzącego działalność gospodarczą) całego przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki komandytowej będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomość, która ma być przedmiotem wkładu do spółki komandytowej, będzie zwolniona od podatku VAT, z uwagi na fakt, że nie została ujęta w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Artykuł 43 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera katalog zwolnień ustawowych z obowiązku „ponoszenia” podatku VAT.
Wśród nich mieści się zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, od obowiązku „ponoszenia” podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy). Od dnia 1 kwietnia 2013 r. w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wprowadzono definicję terenu budowlanego. Zgodnie z tą definicją, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
„Teren, dla którego nie ma obowiązującego planu miejscowego ani dla którego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, nie jest terenem budowlanym, nawet jeśli jest objęty studium planu, z którego wynika, że w przyszłości dany teren będzie przeznaczony pod zabudowę” (Adam Bartosiewicz, Vat. Komentarz, Lex 2013).
Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD 58639, w której wskazano, że „W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.” W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie wkładu (gospodarstwa rolnego) do spółki cywilnej nie wiązałoby się z koniecznością zapłacenia podatku VAT. Artykuł 6 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy.
Wśród nich wyróżnienia wymaga transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie spod zakresu działania przepisów ustawy oznacza, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy o VAT. Dotyczy to również przepisów o dokumentowaniu i ewidencjonowaniu tych czynności. Nie podlegają one zatem obowiązkowi dokumentowania ich fakturami VAT. Zgodnie z art. 55(3) K.c., za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.
Na wzór art. 55(1) K.c. (odnoszącego się do przedsiębiorstwa), określenie gospodarstwa rolnego zawiera prawa związane z jego prowadzeniem, które są składnikami gospodarstwa rolnego. Przepis nie zawiera enumeratywnego wyliczenia, a jedynie ogólne określenie wszystkich praw związanych z prowadzeniem gospodarstwa, które mogą wystąpić w toku działalności. Wskazując na prawa, przepis odwołuje się tym samym do niematerialnych składników gospodarstwa rolnego.
Gospodarstwo rolne może składać się z kilku - nie wszystkich - składników wymienionych w ustawowej definicji gospodarstwa rolnego i składniki te stanowić będą gospodarstwo rolne, jeżeli przy ich użyciu można prowadzić działalność (produkcję) rolniczą. Zastosowanie powyżej definicji znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie, bezsporna jest okoliczność, że prowadzi Pan działalność rolniczą. W doktrynie przyjmuje się, że przedmiotem jednej czynności może być gospodarstwo rolne jako takie, z zastosowaniem wprost art. 55(2) K.c, co implikuje przyjęcie możliwości obrotu gospodarstwem rolnym, jako zorganizowaną całością gospodarczą, na podobieństwo przedsiębiorstwa.
Przedmiotem czynności prawnej musi być w takim przypadku również ogół składników materialnych i niematerialnych składających się na istotę gospodarstwa (W. Katner, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2009). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 15 marca 1995 r., sygn. akt SA/Gd 3078/94. Interpretacja pojęcia gospodarstwa rolnego w nawiązaniu do przepisów o przedsiębiorstwie wywoła określone skutki dla podatku od towarów i usług przy zmianie formy działalności.
Z tego też powodu należy przyjąć, że nieruchomość gruntowa (określona w poz. 68 wniosku) będąc składnikiem całości gospodarczej podobnej do przedsiębiorstwa nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przy przeniesieniu (wniesieniu jako wkładu) do spółki cywilnej. Zostanie zatem objęta wyłączeniem przewidzianym w powołanym przepisie. Taka wykładnia uzasadniona jest podobnym charakterem prawnym obu instytucji oraz skutkami, jakie wywołują w obrocie gospodarczym. W zakresie pytania trzeciego stwierdził Pan, że wniesienie przedmiotowego aportu podlegałoby wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ustawy o VAT.
Zdarzenie trzecie dotyczy sytuacji, w której rozpocznie Pan działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a w skład przedsiębiorstwa wchodzić będzie m.in. nieruchomość określona w poz. 68 oraz inne składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiące zorganizowaną całość. Następnie wniósłby Pan to przedsiębiorstwo, jako aport, do spółki komandytowej, której jest komandytariuszem. Obowiązująca ustawa VAT stanowi, że jej przepisy nie obejmują transakcji zbycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części). Zgodnie z wypracowanym przez doktrynę poglądem, „wyłączone z opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa.
Również darowizna przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 października 2009 r., I SA/Po 491/09, LEX nr 523615). Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać także sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo” (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Warszawa 2014). Na tym etapie nie jest możliwe wskazanie, jakie konkretnie składniki (oprócz nieruchomości określonej w poz. 68) będą wchodziły w skład prowadzonego przez Pana przedsiębiorstwa, obecnie bowiem nie prowadzi Pan działalności gospodarczej.
Niemniej jednak, przez przedsiębiorstwo, które będzie Pan prowadził, należy rozumieć przedsiębiorstwo określone w art. 55(1) K.c. Przedmiotem aportu do spółki komandytowej będzie całe przedsiębiorstwo wraz ze wszystkimi prawami, zobowiązaniami i ewentualnymi długami, tj. zarówno aktywami, jak i pasywami przedsiębiorstwa. Pracownicy, którzy będą ewentualnie zatrudnieni w Pana przedsiębiorstwie, staną się - zgodnie z art. 23(1) § 1 K.p. - „z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5”. Jednak nie jest Pan w stanie dać gwarancji, że spółka komandytowa zatrudni pracowników Pana przedsiębiorstwa.
Niemniej jednak, przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo łącznie z pracownikami. Wniesione jako aport przedsiębiorstwo będzie obejmowało również wierzytelności oraz zobowiązania istniejące w chwili wniesienia aportu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Końcowo zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne zdarzenia przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Informuje się, że w kwestii dotyczącej wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia przez spółkę cywilną do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa, zostało wydane postanowienie nr ITPP2/443-531b/14/AW. Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.