INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, w którym należy ująć korekty faktur VAT – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 15 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie okresu, w którym należy ująć korekty faktur VAT.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące kompleksową sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji. Wartość usług dystrybucji zwracana jest Operatorowi Systemu Dystrybucyjnego (OSD) na podstawie faktury VAT wystawianej przez OSD. Podstawą wystawienia faktury za kompleksową dostawę są dane pomiarowe udostępniane przez właściciela układów pomiarowo-rozliczeniowych, jakim jest OSD. Zdarzają się sytuacje powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej.
Przyczyny stanowiące podstawę korygowania faktur to w szczególności: błędne działanie układu pomiarowo-rozliczeniowego np: uszkodzony licznik, uszkodzony zegar sterujący, nieczytelny wyświetlacz, zacięcie licznika, przyjęcie do rozliczenia innego wskazania układu pomiarowo-rozliczeniowego, niż wynikający z odczytu tj.: błędny odczyt, zawyżony lub zaniżony stan ilości zużycia energii, korekta odczytu/stanu licznika z rozliczenia szacunkowego, skutki awarii oraz planowanych wyłączeń w sieci OSD, zmiana postanowień umowy tj.: zmiana danych rejestrowych Klienta, zmiana Klienta w punkcie poboru energii elektrycznej, zmiana parametrów technicznych umowy.
Zatem, mimo dbałości o prawidłowe wystawianie faktur, nieuniknione są sytuacje, gdy powodem wystawienia faktur korygujących są przesłanki istniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (tzw. „czynnik ludzki"), jak również przesłanki zaistniałe po wystawieniu faktury pierwotnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. W rozliczeniu za jaki okres sprawozdawczy należy ująć korekty faktur VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od powodu wystawienia faktury korygującej: w przypadku faktury korygującej „in plus", z której wynika termin płatności, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym przypada termin płatności z faktury korygującej, w przypadku faktury korygującej „in minus", korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług: Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-2 i, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120, ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (art. 29 ust. 1 ustawy), Zasad obniżenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 29 ust. 4a i 4b nie stosuje się do sprzedaży energii elektrycznej, Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego [ art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy ]. Spółka zauważyła, iż ustawodawca w przepisach podatkowych nie określił wprost, w którym momencie należy dokonać korekty podatku w przypadku dostawy energii elektrycznej.
Ponadto zarówno § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów, jak i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktur korygujących. Reasumując - zdaniem Spółki - w przypadku gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru, czyli z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej (w tym może być to również data określona na fakturze korygującej, jeżeli tak przewiduje zapis umowy).
Natomiast w przypadku korekty zmniejszającej kwotę podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Niniejsze twierdzenie znajduje uzasadnienie m.in. w interpretacji Ministra Finansów z dnia 19 października 2009 r. nr IBPP3/443-586/09/PK. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (…).
W powołanym przepisie ustawodawca określił wyraźnie, że podstawą opodatkowania jest całkowita kwota należna z tytułu sprzedaży. Innymi słowy, późniejsze korekty ceny, odnoszące się do kwoty pierwotnie zadeklarowanej, powodują zmianę wysokości podstawy opodatkowania. Co istotne, korekty te odnoszą się do jednego i tego samego obowiązku podatkowego. Ewentualna korekta należności „in plus” nie powoduje więc powstania nowego obowiązku podatkowego.
Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art.
29 ust. 4 ustawy) Zgodnie z treścią ust. 4a ww. artykułu, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę (…).
Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży m. in. energii elektrycznej, co wynika z art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy. Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących, reguluje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) - zwane dalej rozporządzeniem.
Wcześniej zagadnienie to było regulowane przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutek przeciwny, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Te ostatnie można z kolei podzielić ze względu na powód ich wystawienia.
W świetle § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Według ust. 5 ww. paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy; zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
Ponadto zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Ze złożonego wniosku wynika, że w związku z prowadzoną działalnością (sprzedaż energii elektrycznej), Spółka wystawia faktury korygujące. Przyczyny stanowiące podstawę korygowania faktur to w szczególności: błędne działanie układu pomiarowo-rozliczeniowego, przyjęcie do rozliczenia innego wskazania układu pomiarowo-rozliczeniowego, niż wynikający z odczytu, skutki awarii oraz planowanych wyłączeń w sieci, zmiana postanowień umów zawieranych z klientami.
Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą okresu, w którym należy ująć korekty faktur VAT. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług potwierdzić należy, że w przypadku korekty zmniejszającej kwotę podatku należnego, Spółka winna ją rozliczyć w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Natomiast wystawienie faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku należnego – wbrew opinii Spółki – może prowadzić do różnych skutków podatkowych, w zależności od przyczyn powodujących konieczność ich wystawienia.
Kiedy bowiem okoliczności będące podstawą wystawienia faktury korygującej, istniały już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (np. błędny odczyt), faktura korygująca winna być ujęta w deklaracji złożonej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego właściwym dla dostawy, którą dokumentuje ta faktura.
W przeciwnym wypadku, tj. jeśli powodem wystawienia faktury korygującej są rzeczywiście okoliczności, które zaistniały już po dokonaniu sprzedaży energii elektrycznej (np. zmiana postanowień umowy polegająca na zmianie danych rejestrowych klienta, zmianie klienta w punkcie poboru energii elektrycznej, zmianie parametrów technicznych umowy) korektę należy rozliczyć za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą. Od powyższej zasady należy odróżnić sytuację, w której umowa z klientem przewiduje określenie na fakturze korygującej nowego terminu płatności. W takiej sytuacji podatek należny wynikający z takiej faktury winien być rozliczony zgodnie nowym terminie płatności.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.