INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 14 lipca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania realizacji robót budowlanych wykonywanych przez Przedsiębiorstwo w ramach projektu za świadczenie usług na rzecz Gminy, nieuznania dofinansowania projektu otrzymanego za pośrednictwem Gminy za podlegające opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania realizacji robót budowlanych wykonywanych przez Przedsiębiorstwo w ramach projektu za świadczenie usług na rzecz Gminy, nieuznania dofinansowania projektu otrzymanego za pośrednictwem Gminy za podlegające opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
P. Sp. z o.o., dalej: P., prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie: poboru, uzdatniania i dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Większość z tych czynności jest wykonywana w ramach gospodarki komunalnej. P. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dalej: VAT. Wykonując swoją działalność gospodarczą działa jako podatnik VAT. 100% udziałów w kapitale P. posiada Gmina.
W dniu 14 marca 2013 r. P. zawarło z Gminą umowę o współdziałaniu przy realizacji Projektu „B. finansowanego z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ) w ramach działania 1.1 - Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15” - dalej: Projekt.
Powyższa umowa odnosi się do umowy o dofinansowanie nr … Projektu zawartej przez Gminę w dniu 17 marca 2012 r. z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, dalej: WFOŚiGW, który ma status Instytucji Wdrażającej, aneksowanej w dniu 15 marca 2013 r. w związku z zawarciem przez Gminę umowy o współdziałaniu z P. Gmina wnioskując w dniu 7 stycznia 2013 r. o zgodę WFOŚiGW wskazała - powołując się na kolejne analizy przyszłego rozwoju infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz sprawnego i skutecznego sposobu zarządzania nią, a także zapewnienia trwałości finansowej i rzeczowej Projektu, że najlepszym rozwiązaniem jest dokonanie zmiany w strukturze własnościowej i przekazanie P. całości wytworzonego w ramach inwestycji majątku - poprzez upoważnienie P. do ponoszenia wydatków kwalifikowanych, zobowiązanie do realizacji robót budowlanych, a także wniesienie przez P. środków na sfinansowanie wkładu własnego.
Gmina argumentowała, że P. - jako podmiot upoważniony, stawałby się pierwszym właścicielem wytworzonego w ramach inwestycji majątku oraz jego operatorem, co jest zgodne z założeniami POIiŚ. Uzasadniając powyższe Gmina wskazała, że w założeniach do analizy finansowej Projektu przewidziała realizację inwestycji w układzie 2 podmiotów, a majątek powstały w ramach inwestycji P. i Gminy wykazano łącznie w aktywach bilansu.
WFOŚiGW, wyrażając w dniu 17 stycznia 2013 r. Gminie zgodę na ustanowienie podmiotu upoważnionego wskazał, że zmiana w strukturze własnościowej i przekazanie P. całości wytworzonego w ramach inwestycji majątku, wymusza zmianę załącznika nr 5 „Opis projektu”, gdyż obecny zapis przewidywał, że majątek wytworzony w ramach Projektu będzie własnością Gminy. Wskazał też, że środki dla podmiotu upoważnionego wypłacane będą na konto Beneficjenta i opatrzone adnotacją „środki dla podmiotu upoważnionego”.
WFOŚiGW wskazał także, aby zgodnie „Założeniami do umowy pomiędzy beneficjentem (Gminą) a podmiotem upoważnionym do ponoszenia wydatków kwalifikowanych (P.)” wprowadzić wytyczne do systemu księgowania środków związanych z realizacją projektu, które polegają na tym, że: beneficjent ujmuje w księgach rachunkowych wyłącznie własne przychody, dochody, koszty lub wydatki związane z realizacją Projektu i realizując nałożone na niego zadania przedkłada do rozliczenia wystawione na siebie faktury oraz dokonuje zapłaty ze swojego rachunku w zakresie określonym umową z wykonawcą, podmiot upoważniony stosuje odrębny system księgowania lub odrębny kod księgowy dla potrzeb rozliczania wydatków związanych z realizacja projektu, przedkłada do rozliczenia beneficjentowi (jako stronie umowy o dofinansowanie Projektu, który rozlicza się ostatecznie z IW) wystawione na siebie faktury oraz dokonuje zapłaty ze swojego rachunku w zakresie określonym umową z wykonawcą.
WFOŚIG wskazał także, że środki dla podmiotu upoważnionego wypłacane byłyby z BGK na konto beneficjenta, opatrzone adnotacją „środki dla podmiotu upoważnionego”, w celu niezwłocznego przekazania ich na konto podmiotu upoważnionego.
Celem podpisania umowy o współdziałaniu jest upoważnienie P. do ponoszenia wydatków kwalifikowanych w zakresie realizacji Projektu, w celu prawidłowej jego realizacji w zakresie konkretnie wskazanych zadań, wykorzystującej doświadczenie P. i przekazanie wytworzonego majątku na jego stan, co jest zgodne z wytycznymi MRR w zakresie kwalifikowania kosztów – że podmiot upoważniony będzie właścicielem wytworzonego w wyniku realizacji Projektu majątku pod warunkiem zachowania trwałości Projektu.
Przedmiotem umowy jest: określenie wzajemnych praw i obowiązków P. i Gminy przy powierzaniu P. realizacji części Projektu zakwalifikowanej do dofinansowania w ramach POIiŚ (§ 2.1), okres związania - na czas realizacji Projektu i okres trwałości (§ 2.2), upoważnienie P. przez beneficjenta do ponoszenia wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu - wynikającym z tego obowiązkiem P. do ich ponoszenia, dokumentowania i rozliczania zgodnie z zasadami wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach POIiŚ (§ 2.4), zobowiązanie P. do zakończenia realizacji zakresu rzeczowego Projektu, za który jest odpowiedzialny, w terminie do 30 lipca 2014 r., umożliwiające beneficjentowi złożenie wniosku o płatność końcową w terminie do 30 września 2014 r. (§ 2.6), brak uznania wydatków P. po okresie kwalifikowania za kwalifikowalne (§ 2.7), wskazanie zakresu zadań w ramach Projektu (§ 2.8).
W umowie o współdziałaniu zapisano, że: planowany całkowity koszt realizacji Projektu wynosi 17.935.993,20 zł (§ 3.4), z czego maksymalna kwota wydatków kwalifikowalnych wynosi 9.740.912,69 zł (§ 3.5); podatek naliczony nie jest wydatkiem kwalifikowalnym, terminy, wysokość: oraz formę wypłaty środków określa Harmonogram Projektu (§ 3. 6), do obowiązków beneficjenta należy m.in. (§ 4): zarządzanie Projektem przez jego wdrażanie w zakresie finansowym i rzeczowym, sprawowanie nadzoru nad Projektem w części realizowanej przez P., reprezentowanie Projektu przez IW i innymi podmiotami, występowanie o przekazanie środków na rachunek bankowy Projektu, przekazywania do IW dokumentów rozliczeniowych, w tym faktur, prowadzenie sprawozdawczości, monitoringu i promocji Projektu, do obowiązków P. należy m.in. (§ 5): ponoszenie odpowiedzialności za realizację swojej części Projektu, współpraca z beneficjentem w zakresie realizacji Projektu oraz umowy o współdziałanie, współpraca z beneficjentem przy sporządzaniu przez beneficjenta wniosku o płatność oraz w zakresie sporządzania Harmonogramu Projektu, prowadzenie odrębnego kodu księgowego umożliwiającego identyfikację wszystkich transakcji /operacji bankowych, przedkładanie beneficjentowi w celu rozliczenia, faktur obejmujących roboty budowlane oraz dokonywanie zapłaty ze swojego rachunku w zakresie określonym umową z wykonawcą, koordynacja finansowa Projektu (zapewnienie ciągłości finansowania, regulowanie zobowiązań wobec wykonawców, prowadzenie rachunkowości Projektu przez wyodrębnienie kodów i kont analityki do konta ewidencjonowania zdarzeń związanych z realizacją Projektu), zapewnienie terminowej realizacji płatności w ramach udziału własnego oraz środków z dotacji, udzielanie zamówień publicznych, zapewnienie kwoty wydatków kwalifikowanych w wysokości 1.461.136,91 zł na realizację Projektu (udział własny P.), pokrycie wszelkich wydatków niekwalifikowanych dot. swojej części Projektu (udział własny P.), pokrycie wszelkich wydatków i kosztów prac dodatkowych dot. swojej części Projektu wynikłych w procesie przeprowadzenia postępowań o zamówienie publiczne (udział własny P.), umożliwienie przeprowadzenia kontroli finansowej Projektu, wykonanie innych czynności związanych z realizacją Projektu wynikających z umowy o dofinansowanie, wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego, szczegółowego opisu priorytetów POIiŚ, zagwarantowanie trwałości Projektu w okresie 5 lat od daty zakończenia realizacji Projektu przez przejęcie na stan majątku wytworzonego w wyniku realizacji wskazanych zadań do dnia 30 lipca 2014 r., prowadzenie ciągłej eksploatacji sieci kanalizacyjnych przy pomocy wykwalifikowanej kadry, zapewnienia rozliczania i prowadzenie monitoringu kosztów eksploatacji przez służby finansowe P. P. w dniu 15 marca 2013 r. rozpoczął realizację swoich zadań w ramach Projektu.
Pozwolenie na budowę zostało wydane Gminie, Gmina podjęła działania w celu przeniesienia pozwolenia na P. W tym celu P. zawiera umowy, ma prawo do dysponowania gruntem, ustanawia służebności lub inne umowy umożliwiające wybudowanie i eksploatację budowanych sieci wodno-kanalizacyjnych.
P. otrzymał od Gminy przekazane od IW środki na realizację Projektu: w dniu 19 kwietnia 2013 r. – w kwocie 1. 700.000 zł, przy czym w dniu 3 października 2013 r. zwrócono Gminie kwotę 933.300 zł w związku z obowiązkiem beneficjenta do rozliczenia udzielonego mu dofinansowania w formie zaliczki w terminie 180 dni od dnia jej otrzymania (§ 8 ust. 3a umowy o dofinansowanie), w dniu 28 października 2013 r. w kwocie 1.400.000 zł, w dniu 19 grudnia 2013 r. w kwocie 402.794,98 zł.
Od dnia 4 października 2013 r. do dnia 11 kwietnia 2014 r. P. wydatkował: środki z dofinansowania ze środków POIiŚ przekazane za pośrednictwem Gminy w kwocie 2.254.669,14 zł, udział własny w kwocie 888.203,46 zł, w tym wydatki kwalifikowane w kwocie 262.582,84 zł, wydatki niekwalifikowane w kwocie 0,02 zł, podatek VAT w kwocie 610.086,97 zł oraz wydatki niekwalifikowane/nieobjęte Projektem (dot. tzw. prac dodatkowych) w kwocie 13.033,63 zł.
Od dnia 6 listopada 2009 r. Gmina ponosiła wydatki dot. m.in. przygotowania projektu, pomocy technicznej, pełnomocnika ds. realizacji kontraktu, oraz nadzoru budowlanego nad zadaniami realizowanymi przez P. Zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą z WFOŚiGW, wydatki te stanowią koszty niekwalifikowane, dlatego Gmina finansuje je ze środków własnych.
P. do marca 2014 r. księgował zdarzenia gospodarcze związane z realizacją Projektu w następujący sposób (wg planu kont obowiązującego w P.): wpływ zaliczki - środków POIiŚ z rachunku Gminy: Wn „132 rachunek bankowy wyodrębniony dla Projektu - środki POIiŚ”, Ma „246 Gmina - nabycie aktywów-kan. sanitarna w aglomeracji G.”, faktura wystawiona przez Wykonawcę Projektu za wykonane usługi budowlane: Wn „246 Gmina - nabycie aktywów-kan. sanitarna w aglomeracji G.” (ok. 85% kosztów kwalifikowanych) + „083 Środki trwałe w budowie” (ok.
15% kosztów kwalifikowanych + 100% kosztów niekwalifikowanych) + „225 Podatek VAT naliczony”, Ma „246 Wykonawca usi. budowlanych dot. Projektu” zapłata za fakturę wystawioną przez Wykonawcę Projektu: Ma „132 Rachunek bankowy wyodrębniony dla Projektu - środki POIiŚ (ok. 85% kosztów kwalifikowanych) + 13* rachunki bankowe P. – środki własne (ok. 15% kosztów kwalifikowanych + 100% kosztów niekwalifikowanych + 100% podatku naliczonego VAT), Wn „246 Wykonawca usł. budowlanych dot. Projektu”. Konto 246 dotyczy rozrachunków z tytułu nabycia rzeczowych aktywów trwałych i aktywów finansowych.
Księgowanie po stronie Ma rozumiane było jako zobowiązanie Spółki wobec Gminy do regulowania płatności wobec Wykonawcy Projektu właśnie z tych środków.
P. dostosował sposób księgowań w sposób czytelniej odzwierciedlający obowiązek prowadzenia wyodrębnionych kont księgowych dla prezentacji zdarzeń związanych z realizacją Projektu poprzez księgowania dokonywane od kwietnia 2014 r. (w tym dotyczące zapisów ksiąg dla 2013 r.) w następujący sposób: wpływ zaliczki - środków POIiŚ z rachunku Gminy: Wn „132 rachunek bankowy wyodrębniony dla Projektu - środki POIiŚ”, Ma „850 rozliczenia międzyokresowe przychodów”, faktura wystawiona przez Wykonawcę Projektu za wykonane usługi budowlane: Wn „083 Środki trwałe w budowie” (wartość netto z faktury) + „225 Podatek VAT naliczony”, Ma „246 Wykonawca usług budowlanych dot. Projektu”, zapłata za fakturę wystawioną przez Wykonawcę Projektu – jak dotychczas (bez zmian).
Konto 850 służy do ewidencjonowania środków pieniężnych otrzymanych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli, stosownie do innych ustaw, nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych.
W związku z możliwością pojawienia się wątpliwości osób trzecich co do rozumienia treści umowy o współdziałaniu, P. i Gmina - w oparciu o stosowne zapisy umowne przewidujące od samego początku taką możliwość - w dniu 16 kwietnia 2014 r. podpisały dokument „interpretacja treści postanowień umowy wraz z wykładnią zgodnego zamiaru stron”, w którym wskazały m.in.: podstawą dokumentu jest postanowienie umowy o współdziałaniu stanowiące, że w razie zaistnienia rozbieżności, bądź wątpliwości interpretacyjnych, zarówno co do rozumienia poszczególnych terminów użytych w umowie, jak i poszczególnych postanowień Umowy, będą interpretowały te rozbieżności i wątpliwości poprzez pryzmat postanowień dokumentów programowych pochodzących od organów krajowych oraz organów Unii Europejskiej właściwych w sprawach Projektu, zgodnym zamiarem stron interpretowanej umowy było - poprzez upoważnienie P. do ponoszenia wydatków kwalifikowanych - aby podmiot uprawniony, występujący wobec wykonawców w imieniu własnym, stawał się bezpośrednio i bezzwłocznie po jego wytworzeniu (ukończeniu poszczególnych składników majątku) właścicielem majątku wytwarzanego w wyniku realizacji Projektu, niezależnie od źródeł pochodzenia i wzajemnych proporcji środków pozyskiwanych na finansowanie Projektu, w tym środków własnych Gminy – niezależnie od sposobu ostatecznego rozliczenia między stronami, po zrealizowaniu zadań określonych w § 2.8 (i) interpretowanej umowy o współdziałanie w terminie do dnia 30 lipca 2014 r. ma dojść do wykonania czynności techniczno-ewidencyjnej w postaci przejęcia na stan P. majątku wytworzonego w wyniku realizacji Projektu, która to czynność stanowi wykonanie określonego w § 8 pkt 5.2 podpunkt (19) (a) umownego obowiązku zagwarantowania trwałości Projektu w rozumieniu art. 57 ust. 1 rozporządzenia1083/2006 w okresie 5 lat od daty jego zakończenia, postanowienie § 5 pkt 5.2 podpunkt (19) (a) umowy o współdziałanie odnosi się jedynie do działań techniczno-ewidencyjnych związanych z objęciem składników majątku ewidencją środków trwałych, na co wskazuje wyraźnie sformułowanie „przejęcie na stan”, a niniejsze sformułowanie nie może być interpretowane jako uproszczona lub nieudolna próba zapisu dotyczącego przeniesienia tytułu własności, zawartemu w interpretowanej umowie o współdziałanie obowiązkowi P. przejęcia na stan majątku wytworzonego w wyniku realizacji Projektu nie towarzyszy żaden zapis umowy o współdziałanie, przewidujący obowiązek nabycia przez Gminę od P. wytworzonego przez niego majątku, na którymkolwiek etapie realizacji inwestycji.
Takiego skutku bowiem Strony umowy o współdziałanie nigdy nie przewidywały. Wobec P. toczyła się kontrola podatkowa za listopad 2009 r., w ramach której kontroli poddano m.in. skutki podatkowe opisywanej sytuacji. Kontrola podatkowa zakończyła się 17 marca 2014 r. W jej następstwie P. złożył, ze względów ostrożnościowych, korektę deklaracji. W chwili obecnej nie toczy się natomiast żadne postępowanie podatkowe w zakresie objętym wnioskiem. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy otrzymane za pośrednictwem Gminy dofinansowanie Projektu stanowi czynność albo zdarzenie podlegające opodatkowaniu? Czy P. świadczy Gminie usługi podlegające opodatkowaniu?
Czy P. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu? Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane za pośrednictwem Gminy dofinansowanie Projektu nie stanowi żadnej czynności, ani zdarzenia, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowi dotację na pokrycie kosztów kwalifikowalnych Projektu. Wynika to z § 1 umowy o dofinansowanie zawartej przez Gminę z IW (WFOŚiGW), który brzmi „przedmiotem Umowy jest udzielenie Beneficjentowi dofinansowania na realizację Projektu (...)”.
Nie jest zatem spełniony warunek opodatkowania dotacji, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. i w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obecnie obowiązującym. W obu tych normach podstawę opodatkowania zwiększają/stanowią otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dofinansowanie otrzymane na realizację Projektu nie będzie jednak spełniać warunku bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.
Po pierwsze, P. finansuje własną infrastrukturę, dzięki której będzie świadczył usługi podlegające opodatkowaniu, a po drugie, brak jest odbiorcy świadczenia (a tym samym i samego świadczenia), któremu otrzymane dofinansowanie obniżałoby jego cenę. Jeśli chodzi o własność wytwarzanej w związku z realizacją Projektu infrastruktury, należy wskazać, że po jej wytworzeniu staje się ona własnością P. W żadnym momencie nie staje się własnością Gminy. Nie ma też zobowiązania ze strony P. do przeniesienia własności wytwarzanego majątku na Gminę.
Wynika to z wniosku Gminy o zgodę IW (WFOŚiGW) na zrealizowanie Projektu z podmiotem upoważnionym do ponoszenia wydatków kwalifikowanych, w którym wskazała na celowość dokonania zmiany w strukturze własnościowej i przekazania P. całości wytworzonego w ramach inwestycji majątku, co należy rozumieć, że w pierwotnym wniosku o dofinansowanie Gmina formalnie sama miała wykonać ten Projekt i być właścicielem wytworzonej infrastruktury. W pierwotnym wniosku bowiem nie zakładano istnienia podmiotu upoważnionego do ponoszenia wydatków. Stąd zapisy o tym, że Gmina miała stać się właścicielem majątku.
Wnioskując o wprowadzenie podmiotu upoważnionego i realizując wspólnie z nim, przez niego, ten projekt, Gmina wskazała P. jako właściciela wytwarzanego majątku „przenosząc” w ramach wniosku o dofinansowanie ekspektatywę własności tego majątku z Gminy na P. Podobnie wskazano w Preambule umowy o współdziałanie. Chodziło zatem wyłącznie o wskazanie na zmianę umowy o dofinansowanie w tym aspekcie, a nie o zbycie jakiegokolwiek majątku na rzecz P. Potwierdza to dokument o interpretacji treści postanowień umowy o współdziałanie.
Wynika z niego, że przekazanie wytworzonej w ramach inwestycji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oznacza czynność techniczno-ewidencyjną w postaci przejęcia na stan P. majątku wytworzonego w wyniku realizacji Projektu, która to czynność stanowi wykonanie określonego w § 5 pkt 5.2 podpunkt (19) (a) umownego obowiązku zagwarantowania trwałości Projektu w rozumieniu art. 57 ust. 1 rozporządzenia 1083/2006, w okresie 5 lat od daty jego zakończenia.
Istotne jest też to, że to właśnie P., a nie Gmina, zawiera z właścicielami nieruchomości, przez które przebiegają sieci wytwarzane w ramach Projektu, umowy o prawo dysponowania gruntem, umowy służebności gruntowej lub umowy, na podstawie których wypłaca im kwoty za możliwość zajęcia działki na czas budowy oraz możliwość dysponowania częścią działki przez czas nieoznaczony w zakresie eksploatacji. Wynika to także z treści art. 49 § 1 K.c., zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne podobne urządzenia, nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Ponadto, dla ustalenia własności majątku wytwarzanego w ramach Projektu nie ma znaczenia Źródło finansowania. Fakt, iż Projekt jest realizowany przez dwa podmioty: beneficjenta (Gminę) i podmiot upoważniony (P.), w ramach których na beneficjencie ciąży wyłączna odpowiedzialność za poprawność rozliczenia Projektu, także nie ma znaczenia. Jeśli chodzi o potencjalnego odbiorcę świadczenia - to takiego nie ma, gdyż P. jest wykonawcą infrastruktury, która po wytworzeniu będzie stanowiła jego własność, i dzięki której będzie świadczyć czynności podlegające opodatkowaniu. P. wykonuje zatem określone czynności sam dla siebie. Nie ma żadnego bezpośredniego konsumenta swoich czynności w tym zakresie.
Sposób realizacji Projektu ma charakter konsorcjum, w ramach którego każdy podmiot ma swój zakres zadań i otrzymuje własną część środków dotacyjnych. Nie wiążą się one z działaniem dla nikogo innego niż P., a w szczególności brak jest możliwości uznania, że Gmina otrzymuje jakiekolwiek świadczenie, do którego można byłoby przypisać otrzymaną dotację jako wpływającą na cenę. Między P. a Gminą nie występuje żadne świadczenie podlegające opodatkowaniu w związku z realizacją Projektu. Świadczenie na gruncie u.p.t.u. jest czynnością dwustronną, w ramach której jedna strona wykonuje czynność na rzecz drugiej strony w zamian za wynagrodzenie.
Nie ma świadczenia, ani dostawy towarów, ani świadczenia usług bez drugiej strony - konsumenta tego świadczenia. Stosownie do art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. w pewnych sytuacjach opodatkowaniu podlega czynność nieodpłatna. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem między P. a Gminą. Strony wiąże umowa o współdziałaniu. Umowa ta wskazuje, że strony działają we wspólnym interesie (realizacja Projektu), jednakże nie świadczą względem siebie żadnych usług. Gmina ceduje na P. większość zadań w ramach realizacji Projektu, na który zawarła umowę o dofinansowanie. Za przydzielonymi P. zadaniami idą fundusze z POIiŚ, które trafiając do P.nie tracą charakteru dotacji do kosztów.
Wszędzie tam, gdzie we wnioskach lub umowach jest mowa o przekazaniu wytworzonej infrastruktury na rzecz P. - chodzi wyłącznie o wskazanie, że P. będzie jej właścicielem po jej wytworzeniu. Zapis powyższy nie znaczy natomiast, że Gmina wcześniej nabywa jej własność (co byłoby zresztą niemożliwe, gdyż wcześniej składniki te formalnie nie istnieją, mając postać jedynie nakładów). Taki wymóg zapisów umownych i na wnioskach dla potrzeb rozliczenia dofinansowania Projektu wynika ze specyfiki przepisów i zasad otrzymywania i rozliczania dotacji w ramach POIiŚ. Ze zgody IW (WFOŚiGW) oraz z umowy o współdziałanie wynika wyraźnie, że P. ma wykazywać wytwarzaną infrastrukturę we własnych aktywach.
Co więcej, nie można przenieść zapisami umownymi lub wnioskami własności infrastruktury a priori, na etapie przed rozpoczęciem realizacji Projektu. Przeniesienie własności musi wynikać z czynności faktycznych, co wynika wprost z art. 7 ust. 1 zdanie wstępne u.p.t.u.: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” oraz art. 8 ust. 1 zdanie wstępne u.p.t.u.: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.
Aby uniknąć wątpliwości interpretacyjnych w tym względzie P. zmodyfikował sposób księgowań oraz dokonał - poprzez opisywany dokument „Interpretacja treści postanowień umowy wraz z wykładnią zgodnego zamiaru stron” - wykładni umowy z Gminą. Umowa z Gminą przewiduje sposób przekazu środków dotacyjnych do P. na potrzeby realizacji Projektu, sposób reprezentacji konsorcjantów przed IW oraz obowiązki ewidencyjne. Z żadnego zapisu umowy nie wynika, że P. świadczy Gminie usługę zastępstwa inwestycyjnego, zlecenia na wykonanie prac budowlanych bądź nakazu przekazywania Gminie rezultatów dokonywanych nakładów, które P. ponosi na własną rzecz. Co więcej, takiego świadczenia nie można domniemywać.
Brak jest bowiem zarówno podstaw prawnych w zawartych między stronami umowach oraz brak jest czynności faktycznych mających za przedmiot świadczenie jakichkolwiek usług lub dokonywanie dostaw na rzecz Gminy. Istnienia ewentualnego świadczenia nie można wywodzić z faktu reprezentacji stron przez Gminę przed IW oraz dokonywanie przez Gminę ostatecznego rozliczenia dofinansowania. Wynika to z obowiązków umowy dotacyjnej, której stroną jest Gmina a nie P., a także z porozumienia stron o wspólnym prowadzeniu inwestycji (które skutkowało zawiązaniem konsorcjum).
Ponadto, nie można wywodzić istnienia jakiegokolwiek świadczenia podlegającego opodatkowaniu z faktu, że Gmina jest jedynym udziałowcem P. Realizacja Projektu w sposób opisany we wniosku nie może zostać uznana za nieodpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., tj. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego wspólnika, lub też jakiekolwiek inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Po pierwsze, Gmina jako udziałowiec nie otrzymuje żadnego świadczenia z tytułu udziału w umowie o współdziałanie, gdyż jej celem jest wspólna realizacja Projektu, a nie zlecenie tej czynności do P., który miałby je wykonać na rzecz Gminy. Po drugie, nie można uznać, że realizacja Projektu mogłaby być uznana za czynności wykonywane na cele osobiste P. P. jako osoba prawna nie ma celów osobistych, gdyż jest podmiotem ustanowionym w celu prowadzenia działalności gospodarczej.
Zatem, wszelkie przejawy aktywności w zakresie prowadzonej działalności - a takim jest wytworzenie infrastruktury, która będzie wykorzystana przez P. do działalności opodatkowanej - mieści się w ramach czynności wykonywania działalności gospodarczej, a nie osobistej. P. ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Powyższe prawo wynika z faktu, że realizacja Projektu jest inwestycją związaną z wytworzeniem sieci kanalizacyjnych, dzięki którym P. będzie świadczył czynności podlegające opodatkowaniu (pobierał opłaty za odprowadzenie nieczystości).
P. jest przedsiębiorstwem, którego zadaniem jest odprowadzanie ścieków z aglomeracji G., zatem jest to jego podstawowy zakres działalności gospodarczej. Wytwarzana w ramach Projektu infrastruktura będzie stanowić jego własność, a związek wydatków poniesionych na jej wytworzenie jest bezpośredni z wykonywanymi przez P. czynnościami opodatkowanymi. Prawo P. do pełnego odliczenia wynika z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W myśl art. 8 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.), za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Od dnia 1 kwietnia 2013 r. przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy posiada brzmienie: „użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.” Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót.
Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestię podstawy opodatkowania regulują przepisy art. 29a ustawy.
Stosownie do ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 29 ust. 1 i 29a ust. 1 ustawy wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Zatem dla określenia, czy dane dotacje są, czy nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu ww. przepisów, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z powyższego wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.
Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Ze złożonego wniosku wynika, że Przedsiębiorstwo (P.) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie: poboru, uzdatniania i dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Większość z tych czynności jest wykonywana w ramach gospodarki komunalnej.
P. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 100% udziałów w kapitale P. posiada Gmina. W dniu 14 marca 2013 r. P. zawarło z Gminą umowę o współdziałaniu przy realizacji Projektu polegającego na budowie i przebudowie kanalizacji sanitarnej w aglomeracji G., finansowanego z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ).
Powyższa umowa odnosi się do umowy o dofinansowanie Projektu, zawartej przez Gminę w dniu 17 marca 2012 r. z Instytucją Wdrażającą, która tym samym została aneksowana w dniu 15 marca 2013 r. Ww. umowa o współdziałaniu została zawarta w związku z tym, że Gmina uznała, że – biorąc pod uwagę kolejne analizy przyszłego rozwoju infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, sprawne i skuteczne sposoby zarządzania nią, a także zapewnienie trwałości finansowej i rzeczowej Projektu – najlepszym rozwiązaniem jest dokonanie zmiany w strukturze własnościowej i przekazanie P. całości wytworzonego w ramach inwestycji majątku - poprzez upoważnienie P. do ponoszenia wydatków kwalifikowanych, zobowiązanie do realizacji robót budowlanych, a także wniesienie przez P. środków na sfinansowanie wkładu własnego.
W związku z zawarciem ww. umowy P. zostało wskazane jako podmiot upoważniony.
Wnioskując o wprowadzenie podmiotu upoważnionego, Gmina wskazała P. jako właściciela wytwarzanego majątku „przenosząc” w ramach wniosku o dofinansowanie ekspektatywę własności tego majątku z Gminy na P. Celem podpisania umowy o współdziałaniu jest upoważnienie P. do ponoszenia wydatków kwalifikowanych w celu prawidłowej realizacji Projektu w zakresie konkretnie wskazanych zadań, wykorzystującej doświadczenie P. i przekazanie wytworzonego majątku na jego stan, co jest zgodne z wytycznymi MRR w zakresie kwalifikowania kosztów, tj. podmiot upoważniony będzie właścicielem wytworzonego w wyniku realizacji Projektu majątku pod warunkiem zachowania trwałości Projektu.
P. w dniu 15 marca 2013 r. rozpoczął realizację swoich zadań w ramach Projektu. Pozwolenie na budowę zostało wydane Gminie, która podjęła działania w celu przeniesienia pozwolenia na P. P. zawiera umowy, ma prawo do dysponowania gruntem, ustanawia służebności lub zawiera inne umowy umożliwiające wybudowanie i eksploatację budowanych sieci wodno-kanalizacyjnych. P. otrzymał od Gminy przekazane od IW środki na realizację Projektu.
W związku z możliwością pojawienia się wątpliwości osób trzecich co do rozumienia treści umowy o współdziałaniu, P. i Gmina – na podstawie stosownych zapisów umownych przewidujących od samego początku taką możliwość - w dniu 16 kwietnia 2014 r. podpisały dokument „interpretacja treści postanowień umowy wraz z wykładnią zgodnego zamiaru stron”, w którym wskazały m.in.: podstawą dokumentu jest postanowienie umowy o współdziałaniu stanowiące, że w razie zaistnienia rozbieżności, bądź wątpliwości interpretacyjnych, zarówno co do rozumienia poszczególnych terminów użytych w umowie, jak i poszczególnych postanowień Umowy, będą interpretowały te rozbieżności i wątpliwości poprzez pryzmat postanowień dokumentów programowych pochodzących od organów krajowych oraz organów Unii Europejskiej właściwych w sprawach Projektu, zgodnym zamiarem stron interpretowanej umowy było - poprzez upoważnienie P. do ponoszenia wydatków kwalifikowanych - aby podmiot uprawniony, występujący wobec wykonawców w imieniu własnym, stawał się bezpośrednio i bezzwłocznie po jego wytworzeniu (ukończeniu poszczególnych składników majątku) właścicielem majątku wytwarzanego w wyniku realizacji Projektu, niezależnie od źródeł pochodzenia i wzajemnych proporcji środków pozyskiwanych na finansowanie Projektu, w tym środków własnych Gminy – niezależnie od sposobu ostatecznego rozliczenia między stronami, po zrealizowaniu zadań określonych w § 2.8 (i) interpretowanej umowy o współdziałanie w terminie do dnia 30 lipca 2014 r. ma dojść do wykonania czynności techniczno-ewidencyjnej w postaci przejęcia na stan P. majątku wytworzonego w wyniku realizacji Projektu, która to czynność stanowi wykonanie określonego w § 8 pkt 5.2 podpunkt (19) (a) umownego obowiązku zagwarantowania trwałości Projektu w rozumieniu art. 57 ust. 1 rozporządzenia 1083/2006 w okresie 5 lat od daty jego zakończenia, postanowienie § 5 pkt 5.2 podpunkt (19) (a) umowy o współdziałanie odnosi się jedynie do działań techniczno-ewidencyjnych związanych z objęciem składników majątku ewidencją środków trwałych, na co wskazuje wyraźnie sformułowanie „przejęcie na stan”, a niniejsze sformułowanie nie może być interpretowane jako uproszczona lub nieudolna próba zapisu dotyczącego przeniesienia tytułu własności, zawartemu w interpretowanej umowie o współdziałanie obowiązkowi P. przejęcia na stan majątku wytworzonego w wyniku realizacji Projektu nie towarzyszy żaden zapis umowy o współdziałanie, przewidujący obowiązek nabycia przez Gminę od P. wytworzonego przez niego majątku, na którymkolwiek etapie realizacji inwestycji.
Takiego skutku bowiem Strony umowy o współdziałanie nigdy nie przewidywały. Analiza cytowanych regulacji prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie występuje świadczenie usług przez P. na rzecz Gminy. P. bowiem realizuje jedynie inwestycję w ramach projektu, jako podmiot upoważniony i w związku z tym Gmina – zgodnie z umową zawartą z Instytucją Wdrażającą – przekazuje na jego rzecz środki, które pozyskała jako beneficjent. Z wniosku wynika ponadto, że po zakończeniu inwestycji, wytworzony przez P. majątek będzie jego własnością.
Zatem pomiędzy Gminą i P. nie zachodzi relacja usługodawca – usługobiorca, gdyż P. realizuje inwestycję na własną rzecz (zgodnie z postanowieniami umowy, wytworzony majątek będzie jego własnością). Jednocześnie przekazywane przez Gminę na rzecz P. środki z uzyskanego dofinansowania, nie stanowią wynagrodzenia P., a jedynie pokrycie kosztów inwestycji. Należy zauważyć, że Gmina i P. nie zawarły umowy cywilnoprawnej, z której wynikałoby, że Gmina zleca wykonanie usługi budowlanej, a P. jest jej wykonawcą i otrzymuje w związku z tym ekwiwalent w postaci wynagrodzenia.
Tym samym nie można uznać, że w relacji, w jakiej pozostają Gmina i P. w przedmiotowej sytuacji, są wypełnione przesłanki art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie są również spełnione przesłanki do uznania, że występuje świadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Opisanych we wniosku środków, które Gmina otrzymuje jako beneficjent i przekazuje P., nie można rozpatrywać w kategorii dotacji czy innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29 ust. 1 (art.
29a ust. 1) ustawy, z uwagi na fakt, że nie mają bezpośredniego wpływu na cenę usług (w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków), które P. świadczy obecnie i będzie świadczył po zakończeniu realizacji projektu za pomocą wybudowanej infrastruktury. Tym samym ww. środki nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu, ani też nie zwiększają podstawy opodatkowania świadczonych przez P. usług.
Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku –wybudowana w ramach projektu infrastruktura ma być wykorzystywana przez P. do świadczenia usług opodatkowanych, które wykonuje zgodnie z zakresem swojej działalności gospodarczej, P. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.
Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10,70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.