INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008 r. (data wpływu 4 września 2008 r.), uzupełnione pismem z dnia 5 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości danych zawartych na fakturze oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nowopowstałą Spółkę - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 4 września 2008 r. złożono wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości danych zawartych na fakturze oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nowopowstałą Spółkę. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Małżonkowie zakupili do majątku wspólnego małżeńskiego nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, budynkiem usługowo-mieszkalnym wraz z basenem odkrytym, pawilonem usługowym, zespołem trzech domków usług wczasowych oraz infrastrukturą towarzyszącą w postaci ogrodzenia i alejek z polbruku (całość jest ośrodkiem wczasowym). Transakcja nabycia przebiegała następująco. Dnia 17 czerwca 2008 r. podpisano akt notarialny, z którego wynika, że przed podpisaniem aktu zapłacono część kwoty należnej, a resztę ceny kupujący zobowiązali się zapłacić nie później niż do 25 czerwca 2008 r., niezwłocznie po uruchomieniu kredytu udzielonego na działalność gospodarczą.
Sprzedający zobowiązali się do wydania nieruchomości dopiero po zapłaceniu całej sumy. Kupujący zapłacili resztę ceny w dniu 20 czerwca 2008 r. i w tym dniu nastąpiło przejęcie ośrodka na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W związku z tym, iż w zakupionym ośrodku małżonkowie zamierzali prowadzić działalność gospodarczą, w dniu 26 czerwca 2008 dokonali rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako spółka cywilna, której jedynymi wspólnikami są małżonkowie. W dniu 27 czerwca 2008 r. sprzedający nieruchomość wystawili fakturę VAT, na której jako nabywców podano małżonków, a nie Spółkę.
Jak wynika z uzupełnienia wniosku, umowę Spółki zawarto w dniu 23 maja 2008 r. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy do wystawienia faktury małżonkowie mogli podać dane Spółki pomimo, że w akcie notarialnym jako kupujący wymienieni zostali małżonkowie, a nie Spółka i czy w rezultacie Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze, gdy zakupiona nieruchomość w całości będzie służyć czynnościom opodatkowanym? Czy ewentualnie z faktury wystawionej na imiona i nazwiska małżonków Spółka może odliczyć zawarty w niej podatek?
Zdaniem Wnioskodawcy faktura mogła być wystawiona na Spółkę, ponieważ jej wspólnikami są małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje ustawowa wspólność majątkowa, a transakcja sprzedaży i czynność wystawienia faktury spełniają wymogi określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów określającego zasady wystawiania faktur VAT, zatem: za datę nabycia towaru (nieruchomości) należy uznać dzień, w którym kupujący nabyli prawo do rozporządzania towarem jako właściciele, a w tym przypadku jest to zgodnie z umową potwierdzoną aktem notarialnym - dzień, w którym kupujący zapłacili całą należną kwotę.
Zapłata nastąpiła 20 czerwca 2008 r., faktura dokumentująca sprzedaż została wystawiona z zachowaniem przepisowego terminu – w ciągu 7 dni od daty dokonania sprzedaży – 27 czerwca 2008 r., w dniu wystawienia faktury kupujący (spółka cywilna) byli zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i sług, a więc byli uprawnieni do otrzymania faktury VAT i w rezultacie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze, z faktury wystawionej na imiona i nazwiska małżonków spółka nie może odliczyć podatku naliczonego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jak wynika z powyższego zawarcie umowy spółki prowadzi do powstania trwałego stosunku o charakterze obligacyjnym pomiędzy wspólnikami, którzy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu, najczęściej zysku, poprzez prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym spółka cywilna jest niczym innym, jak umową prawa cywilnego, podobną do innych umów. Tym samym nie można umowie spółki cywilnej nadawać podmiotowości.
„Umowa” nie może zaciągać zobowiązań, być stroną innej umowy, prowadzić działalności gospodarczej. W związku z tym, iż umowa spółki cywilnej nie posiada podmiotowości ustawodawca nie nadał jej osobowości prawnej. Stroną czynności cywilnoprawnych są wyłącznie wspólnicy spółki. Należy zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy umową spółki cywilnej, a spółkami osobowymi wymienionymi w Kodeksie spółek handlowych, w tym spółką jawną. Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.
W konsekwencji, spółki osobowe (choć nie posiadają osobowości prawnej) traktowane są w obrocie gospodarczym tak, jak osoby prawne (tzw. ułomna osobowość prawna). Odzwierciedleniem powyższego stanu rzeczy jest zapis wynikający z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. z 2007r. Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.
Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Podobna regulacja wynika również z art. 431 ustawy Kodeks cywilny, gdzie za przedsiębiorcę uznawana jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Konsekwencją powyższego jest również forma rejestracji działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo do Ewidencji Działalności Gospodarczej, zwanej dalej "ewidencją". Wpisowi do ewidencji podlegają przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi. Zasady wpisu do rejestru przedsiębiorców określają odrębne przepisy.
Z powołanych przepisów wynika, iż ustawodawca w odmienny sposób traktuje przedsiębiorcę działającego w formie spółki, która została wymieniona w kodeksie spółek handlowych, która podlega rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, a inaczej przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, do której to kategorii zalicza się również wspólników spółki cywilnej podlegających rejestracji w Ewidencji Działalności Gospodarczej. Z ww. przepisów wynika, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki cywilnej, powinna działać pod własnym imieniem i nazwiskiem, w odróżnieniu od spółek osobowych.
Obowiązek działania osoby fizycznej pod własnym imieniem i nazwiskiem w ramach zawartej umowy spółki cywilnej wynika z faktu, że umowa takiej spółki sama w sobie nie może być traktowana jako podmiot posiadający zdolność cywilnoprawną. Wyjątkiem od ww. zasady jest podmiotowość spółki cywilnej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Spółka cywilna na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług działa pod własnym numerem NIP, nadanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, odmiennym od numerów wspólników. Swoista podmiotowość spółki cywilnej na gruncie podatku od towarów i usług nie oznacza, że spółka ta nabywa osobowość prawną. Takie ujęcie spółki, w myśl ww. ustawy, wynika z autonomicznego charakteru podatku od towarów i usług, umożliwiając wystawienie jednej faktury, możliwość ewidencjonowania sprzedaży jedną kasą rejestrującą, czy też możliwość odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych „na spółkę”.
W odmiennej sytuacji każdy ze wspólników spółki byłby zobowiązany do prowadzenia ewidencji samodzielnie, co doprowadziłoby np. do sytuacji, że jedna sprzedaż musiałaby być dokumentowana fakturą przez każdego ze wspólników w stopniu odpowiadającym jego wkładowi do spółki, czy też wynikającym z umowy spółki. Powyższe nie zmienia faktu, że to wspólnicy spółki cywilnej są przedsiębiorcami, a nie spółka. Za powyższym przemawia również fakt, że spółka prowadzi działalność z wykorzystaniem majątku wspólników, ponieważ nie posiada własnego majątku.
Jedynym jego "wydzieleniem" jest umowne oderwanie od majątku osobistego wspólników, bowiem wykorzystując ten majątek wspólnicy realizują określony w umowie wspólny cel gospodarczy i w tym zakresie stanowi on współwłasność łączną wspólników, zgodnie z art. 863 Kodeksu cywilnego. Ponadto odpowiedzialność wspólników ma charakter bezpośredni w odróżnieniu od odpowiedzialności wspólnika w spółce jawnej, gdzie obowiązuje zasada odpowiedzialności subsydiarnej, co oznacza, że potencjalny wierzyciel może skierować egzekucję do majątku osobistego wspólnika dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku samej spółki okaże się bezskuteczna. W spółce cywilnej zasada subsydiarności nie występuje.
Należy zauważyć, iż również w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) w przypadku istnienia pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej, wspólność ta jest szczególnym rodzajem współwłasności łącznej. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego, jako całości. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że spółka cywilna jest umową wspólników nie posiadającą osobowości prawnej, a każdy ze wspólników jest traktowany jako samodzielny przedsiębiorca. Pewną podmiotowość spółce cywilnej przyznano na gruncie podatku od towarów i usług.
Nabycie nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności małżeńskiej dokumentowane jest, stosownie do obowiązujących wymogów cywilistycznych, aktem notarialnym, w którym jako nabywcy występują oboje małżonkowie. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10, art. 120 ust. 16. Ustęp 4 cyt. artykułu stanowi, iż podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż nabycie zabudowanej nieruchomości nastąpiło do wspólnego majątku małżonków. Ze względu na nabycie nieruchomości do majątku wspólnego, akt notarialny został sporządzony na imię obojga małżonków. Przejęcie zakupionej nieruchomości nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 20 czerwca 2008 r. W związku z tym, iż zakupioną nieruchomość małżonkowie zamierzali wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej, dokonali w dniu 26 czerwca 2008 r., jako spółka cywilna, zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Zakupiona nieruchomość w całości będzie służyć czynnościom opodatkowanym.
W § 9 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: imiona i nazwiska bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy.
W świetle powyższego, nazwa spółki cywilnej, zarówno pełna, jak i skrócona, używana dla celów podatkowych, w tym również na fakturach VAT, powinna zawierać imiona i nazwiska wspólników, gdyż to wspólnicy spółki cywilnej są przedsiębiorcami natomiast umowa spółki cywilnej jedynie określa formę i zakres działania wspólników.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż opisana transakcja dokumentująca nabycie nieruchomości dla potrzeb prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej winna być udokumentowana fakturą wystawioną na Spółkę z podaniem Jej numeru NIP (podmiot mający status podatnika podatku od towarów) oraz z wymienieniem nazwisk wspólników, spełniającą wymogi zawarte w art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zasad zawartych w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na imiona i nazwiska małżonków. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż zakup nieruchomości przez małżonków nastąpił, w celu wykorzystania jej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przez nowopowstałą Spółkę, której jedynymi wspólnikami są małżonkowie.
Jak już wskazano udokumentowanie przeniesienia prawa własności nieruchomości, na gruncie przepisów prawa cywilnego, odbywa się w formie aktu notarialnego, w którym jako nabywcy są wymienieni małżonkowie jako osoby fizyczne, gdyż Spółka nie może nabywać prawa własności, w myśl przepisów prawa cywilnego. Spółka dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w dniu 26 czerwca 2008 r., uzyskując tym samym określone prawa na gruncie przepisów podatkowych. Faktura wystawiona przez sprzedawcę zawierała imiona i nazwiska małżonków.
W przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie tut. organu, spełnione zostały warunki do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotowa faktura powinna zostać dodatkowo uzupełniona o numer NIP Spółki. Zatem, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej prawa do odliczenia, przez Spółkę, podatku naliczonego z faktury wystawionej na imiona i nazwiska małżonków.
Informuje się, że od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.