INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 23 kwietnia i 6 maja 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową, wyposażeniem i bieżącym utrzymaniem hali oraz sposobu dokonania korekty nie odliczonego podatku - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 30 stycznia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 23 kwietnia i 6 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową, wyposażeniem i bieżącym utrzymaniem hali oraz sposobu dokonania korekty nie odliczonego podatku. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny. W 2011 r. Gmina zakończyła budowę hali sportowej przy Zespole Szkół.
Przedmiotowa inwestycja została sfinansowana w części z Funduszu Rozwoju Kultury, a w części ze środków własnych gminy. Nieruchomość (grunt wraz z posadowioną na nim halą oraz zapleczem) stanowi własność Gminy. W trakcie realizacji inwestycji (2008-2011) nie odliczano podatku od towarów i usług od zakupów towarów i usług związanych z budową hali, gdyż przeznaczona miała być wyłącznie do realizacji zadań własnych gminy obejmujących, w szczególności sprawy kultury fizycznej. Decyzja o rozszerzeniu usług oferowanych na hali podjęta została w końcowym etapie realizacji przedsięwzięcia.
W dniu 28 kwietnia 2011 r. Rada Gminy podejmując uchwałę ustaliła zasady i tryb korzystania z hali sportowej z zapleczem, pomieszczeniem dla osób niepełnosprawnych oraz siłownią. Zgodnie z zapisami powyższej uchwały, hala sportowa oraz pomieszczenia do niej przynależące udostępniana jest nieodpłatnie w celach realizacji zadań publicznych realizowanych przez Gminę i podległe jej jednostki oraz inne podmioty realizujące zadania własne gminy oraz odpłatnie, od wtorku do piątku po zakończeniu zajęć lekcyjnych w godzinach 16-22, a także w soboty i niedziele w godzinach 10-22, zainteresowanym podmiotom zewnętrznym.
Odpłatne udostępnianie odbywa się na podstawie zawieranych każdorazowo umów najmu z Gminą. Wysokość opłat w cenach brutto (zawierających podatek w obowiązującej stawce 23%) ustalona została przez Wójta Gminy rozporządzeniem z dnia 15 czerwca 2011 r. Najem pomieszczeń hali dokonywany jest w każdym miesiącu począwszy od dnia 4 lipca 2011 r., natomiast dzieci z Zespołu Szkół rozpoczęły korzystanie z obiektu od dnia 1 września 2011 r. Końcowy odbiór inwestycji oraz przyjęcie jej do użytkowania nastąpił 28 kwietnia 2011 r., po zakończonej o godz. 1300 sesji Rady Gminy, na której zmieniono zakres usług świadczonych na hali.
Komisja dokonująca końcowego odbioru inwestycji zakończyła prace również tego samego dnia o godz. 1600. Z uwagi na powyższe zmienione zostało przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, nie zmieniło się natomiast przeznaczenie samego środka trwałego, stąd też podstawą do korekty jest art. 91 ust. 8 ustawy. Do chwili obecnej Gmina nie odliczała podatku naliczonego od zakupu towarów i usług zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z bieżącą eksploatacją hali i jej wyposażenia. Przedmiotem najmu są następujące pomieszczenia hali: hala sportowa wraz z wyposażeniem, siłownia wraz z wyposażeniem, salka dla osób niepełnosprawnych, 2 sale sportowo-rekreacyjne.
Wynajmujący mogą korzystać również z szatni i łazienek. Gmina nie dokonuje odczytów liczników za „media” przed i po odpłatnym udostępnieniu pomieszczeń hali. Nie jest możliwe określenie zużytych „mediów” przez najemców. Cena wynajmu określona jest Zarządzeniem Wójta z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie ustalania cen za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, stanowiących własność Gminy. Opracowując powyższe Zarządzenie brano pod uwagę szacunkowe koszty utrzymania i eksploatacji m. in. zużycie energii elektrycznej, wody i ścieków, koszty zatrudnienia pracowników, zakupu opału.
Wydatki inwestycyjne związane z budową hali ponoszone były od 2008 do 2011 r., przy czym część faktur za wykonane roboty budowlane i nadzory wpłynęła w miesiącu maju 2011 r., tj. po przyjęciu hali do użytkowania. Ich wartość została uwzględniona w wartości początkowej obiektu, wynikającej z zawartych umów. Faktury związane z przedmiotową inwestycją otrzymane w 2008 r. dotyczyły: projektu hali i aktualizacji kosztorysu, wykonania mapy sytuacyjno-wysokościowej, badania geologicznego gruntu, umowy przyłączeniowej na dostawę energii elektrycznej.
Wartość nabytych usług wynikająca z tych faktur jest uwzględniona w wartości początkowej hali sportowej, jednak z uwagi na fakt, że jako nabywca usług wpisany jest Urząd Gminy, Gminie nie przysługuje zwrot podatku z tych faktur. Wartość hali, według OT z dnia 28 kwietnia 2011 r., wynosi 4.095.280,23 zł. W okresie do 28 kwietnia 2011 r., tj. do dnia, w którym dokonano końcowego odbioru technicznego i przyjęto halę do użytkowania dokonano zakupu środków trwałych zarówno o wartości do 15.000,00 zł, jak i powyżej tej wartości. Również w okresie użytkowania hali dokonano zakupu środków trwałych o wartości do 15.000,00 zł, jak i powyżej tej wartości.
Wyposażenie hali stanowiące odrębne środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią: Nazwa śr. trwałego ilość wartość jedn. 23% wartość jedn. brutto dowód zakupu data wystaw. data otrz. data przyj. do użytk. Elementy wyposaż. hali stanowiące śr. trwałe zakupione i przyj. do użytk. do 28.04.2011 r. Podwieszana tablica do kosza z napędem elektr.
2 9.452,52 2.174,08 11.626,60 3/03/2011 16.03.11 28.04.11 Zestaw do siatkówki – boisko główne 1 3.288,05 756,25 4.044,30 3/03/2011 16.03.2011 28.04.2011 Kotara grodząca z napędem elektrycznym 2 8.311,87 1.911,73 10.223,60 3/03/2011 16.03.2011 28.04.2011 Tablica wyników sportowych 1 8.728,46 2.007,54 10.736,00 3/03/2011 16.03.2011 28.04.2011 Zestaw Atlas Master – zestaw do ćwiczeń 1 6.447,15 1.482,85 7.930,00 3/03/2011 16.03.2011 28.04.2011 Bieżnia Kettler 2 5.852,03 1.345,97 7.198,00 3/03/2011 16.03.2011 28.04.2011 Trybuna składana 3 rzędowa 4,20 m 8 5.256,91 1.209,09 6.466,00 3/03/2011 16.03.2011 28.04.2011 Komplet band na boisko do uni-hokeja 1 16.564,23 3.809,77 20.374,00 3/03/2011 16.03.2011 28.04.2011 Bandy do hokeja na trawie 1 12.000,00 2.760,00 14.760,00 3/03/2011 16.03.2011 28.04.2011 Elementy wyposaż. hali stanowiące śr. trwałe zakupione i przyj. do użytk. po 28.04.2011 r. Maszyna szorująco zbierająca-Swingo 1250E 1 15.552,82 3.577,15 19.129,97 756/2011 29.04.2011 6.05.2011 6.05.2011 Zestaw monitoringu 1 13.655,00 3.140,65 16.795,65 79/06/2011 13.06.2011 16.06.2011 17.06.2011 Na wydatki związane z bieżącym użytkowaniem hali składają się w szczególności: opłaty za media (woda, ścieki, energia elektryczna), środki czystości, opłaty za dozór, konserwacje i naprawy, usługi odśnieżania, materiały malarskie, środki opatrunkowe, narzędzia.
Nieodpłatne udostępnianie hali Zespołowi Szkół w ramach realizacji zadań własnych gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki jest czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jednak odbywa się w ramach prowadzonego przez Gminę przedsiębiorstwa i nie służy innym celom. Hala wraz z wyposażeniem stanowi własność Gminy i jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Opłaty za korzystanie z hali stanowią dochód Gminy. Administratorem hali jest dyrektor Zespołu Szkół, który na podstawie udzielonego pełnomocnictwa zawiera w imieniu Gminy umowy najmu.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w związku z wykorzystywaniem hali oraz jej wyposażenia zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu, przysługuje Gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem hali? W jaki sposób Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych ze zrealizowaną inwestycją oraz późniejszym jej bieżącym użytkowaniem?
Zdaniem Wnioskodawcy, decyzja o rozszerzeniu sposobu wykorzystania przedmiotu inwestycji w kwestii działalności, jaka ma być na hali prowadzona, o odpłatny i opodatkowany podatkiem od towarów i usług wynajem jej infrastruktury, a zatem prowadzenie działalności szerszej niż tylko związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, spowodowała występowanie działalności „mieszanej”.
W związku z faktem, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego unormowane w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy sytuacji, w której część usług jest opodatkowana, a część zwolniona od podatku, nie jest możliwe w zaistniałej sytuacji ustalenie proporcji w sposób określony w ust. 3 cytowanego wyżej przepisu, gdyż w przypadku Gminy występuje sytuacja, w której część usług nie podlega opodatkowaniu, a część jest opodatkowana i nie występują usługi zwolnione. Z uwagi na fakt, że cała infrastruktura hali służy zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, jak i opodatkowanym, nie jest możliwe określenie jakich czynności dotyczą ponoszone wydatki.
W związku z powyższym Gmina uważa, że z uwagi na neutralność podatku od towarów i usług oraz brak uregulowań przedmiotowej kwestii w ustawie, a także nie występowanie przesłanki negatywnej określonej w art. 88 ust. 4 ustawy, przysługuje w zaistniałej sytuacji prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją oraz prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem hali, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust 1 ustawy.
Gmina stwierdziła, że stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10). Odnosząc się do pytania 2 Gmina wskazała, że decyzja o zmianie przeznaczenia realizowanej inwestycji została podjęta w końcowym etapie realizacji przedsięwzięcia. W sposób formalny nastąpiło to poprzez podjęcie przez Radę Gminy uchwały ustalającej zasady i tryb korzystania z obiektu. W tym samym dniu, po podjęciu uchwały przez Radę Gminy, protokolarnie dokonano odbioru technicznego obiektu i przyjęto go do użytkowania.
Stwierdziła, że przedmiotowy środek trwały (hala sportowa) wraz z wyposażeniem nie był wykorzystywany do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, ani żadnej innej przed przyjęciem do użytkowania, a więc tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.
Podniosła, że ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami zarówno opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu oraz w związku ze stanowiskiem przedstawionym do pytania pierwszego ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z przepisów art. 86 ust. 13 oraz art. 91 ust. 8 ustawy.
Gmina wskazała, że zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania, co miało miejsce w przypadku realizowanej inwestycji. Odnośnie więc zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dokonanych do kwietnia 2011 r., korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.
Ponieważ dokonanie tej czynności nastąpiło w kwietniu 2011 r., korekty tej należy dokonać w deklaracji za miesiąc kwiecień 2011 r. Natomiast odnośnie pozostałych zakupów dokonywanych od maja 2011 r. i związanych z bieżącą eksploatacją i funkcjonowaniem hali, korekty podatku należy dokonać poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Z treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (ust. 11 analizowanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).
W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.).
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).
Z ust. 14 powołanego artykułu wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku. Stosownie do dyspozycji ust. 15 tego artykułu, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.
W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne.
Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).
Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.” W myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.
Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis stanowi: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.
W świetle ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Z kolei ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
W myśl ust. 4 omawianego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.
Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).
Według ust. 7 wskazanego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).
Zgodnie z ust. 7b tego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
W świetle ust. 7c powyższego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
W myśl ust. 7d tegoż artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Z kolei jak ust. 8 wyżej wskazanego artykułu, korekty o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji: ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; przysługuje nadal po zakończeniu: kontroli podatkowej, postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle zapisów § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z powyższego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, gdzie odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu.
Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z kolei na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
W szczególności zadania własne obejmują, odpowiednio do zapisu pkt 8 i 10 ww. artykułu m. in. sprawy w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2011 r. Gmina zakończyła budowę hali sportowej. W trakcie realizacji inwestycji (2008-2011) nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z budową obiektu, gdyż przeznaczona miała być wyłącznie do realizacji zadań własnych gminy obejmujących, w szczególności sprawy kultury fizycznej.
Decyzja o rozszerzeniu usług oferowanych na hali podjęta została w końcowym etapie realizacji przedsięwzięcia. W dniu 28 kwietnia 2011 r. nastąpił końcowy odbiór budowlany obiektu hali sportowej z zapleczem, pomieszczeniem dla osób niepełnosprawnych oraz siłownią. W tym samym dniu Rada Gminy podjęła uchwałę ustalającą zasady i tryb korzystania z obiektu, jak również przyjęto go do użytkowania.
Zgodnie z powyższą uchwałą, hala sportowa oraz pomieszczenia do niej przynależne udostępniane są nieodpłatnie w celach realizacji zadań publicznych wykonywanych przez Gminę i podległe Jej jednostki, jak również inne podmioty realizujące zadania własne Gminy oraz odpłatnie od wtorku do piątku, po zakończeniu zajęć lekcyjnych, a także w soboty i niedziele, zainteresowanym podmiotom zewnętrznym. Odpłatne udostępnianie odbywa się na podstawie umów najmu zawieranych, w imieniu Gminy, przez Dyrektora Zespołu Szkół.
Najem pomieszczeń hali dokonywany jest w każdym miesiącu począwszy od dnia 4 lipca 2011 r., natomiast dzieci z Zespołu Szkół rozpoczęły korzystanie z obiektu od dnia 1 września 2011 r. Końcowy odbiór inwestycji oraz przyjęcie jej do użytkowania nastąpił 28 kwietnia 2011 r., po zakończonej o godz. 1300 sesji Rady Gminy, na której zmieniono zakres usług świadczonych na hali. Komisja dokonująca końcowego odbioru inwestycji zakończyła prace również tego samego dnia o godz. 1600. Do chwili obecnej Gmina nie odliczała podatku naliczonego od zakupu towarów i usług zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z bieżącą eksploatacją hali i jej wyposażenia.
Gmina nie dokonuje odczytów liczników za „media” przed i po odpłatnym udostępnieniu pomieszczeń hali. Cena wynajmu określona jest Zarządzeniem Wójta z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie ustalania cen za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, stanowiących własność Gminy. Opracowując powyższe Zarządzenie brano pod uwagę szacunkowe koszty utrzymania i eksploatacji m. in. zużycie energii elektrycznej, wody i ścieków, koszty zatrudnienia pracowników, zakupu opału. Wydatki inwestycyjne związane z budową hali ponoszone były od 2008 do 2011 r., przy czym część faktur za wykonane roboty budowlane i nadzory wpłynęła w miesiącu maju 2011 r., tj. po przyjęciu hali do użytkowania.
Ich wartość została uwzględniona w wartości początkowej obiektu, wynikającej z zawartych umów. Faktury związane z przedmiotową inwestycją otrzymane w 2008 r. dotyczyły: projektu hali i aktualizacji kosztorysu, wykonania mapy sytuacyjno-wysokościowej, badania geologicznego gruntu, umowy przyłączeniowej na dostawę energii elektrycznej. W 2011 r. dokonano zakupu wyposażenia hali (środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym o wartości powyżej 15.000,00 zł, jak i o wartości poniżej tej kwoty), tj. przed 28 kwietnia 2011 r., jak i po tym okresie.
Ponoszone są także wydatki związane z bieżącym użytkowaniem hali (m. in. opłaty za „media”, środki czystości, opłaty za dozór, konserwacje i naprawy, materiały malarskie, narzędzia). Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż odpłatny wynajem przedmiotowej hali wraz z jej infrastrukturą na rzecz podmiotów zewnętrznych był niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, w której Gmina występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Oznacza to, iż świadczenia te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie nie korzystały ze zwolnienia określonego w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że hala wraz z infrastrukturą była udostępniana nieodpłatnie szkole stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez Gminę ww. hali w celach realizacji zadań własnych (m. in. w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki), nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie działała w tym zakresie jako podatnik.
Zaznaczyć bowiem należy, iż w zakresie realizacji ww. zadań Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w momencie nabywania towarów i usług związanych z budową i wyposażeniem hali, dokonywane zakupy – jak wynika z treści wniosku – miały służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.
Niemniej jednak na skutek podjętej decyzji w dniu 28 kwietnia 2011 r. zaistniała możliwość wykorzystania ich również do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co nastąpiło z dniem 4 lipca 2011 r. Konsekwencją powyższego nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zatem, skoro odliczenie to - jak już wyżej wskazano – nie było możliwe w trakcie realizacji inwestycji (wobec braku związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi), w przypadku zmiany jej przeznaczenia na skutek odpłatnego wynajmu, Gmina mogła z niego skorzystać stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a ustawy.
Procedura ta została uregulowana w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tego artykułu. W tej sytuacji korekty Gmina winna dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).
Korekta winna dotyczyć każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z budową hali, a przypadku środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości powyższej 15.000 zł każdorazowo 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta (w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do rozliczenia przez Gminę odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, licząc od roku, w których hala została oddania do użytkowania.
Zatem brak jest podstaw, aby potwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie przepis art. 91 ust. 8 ustawy, bowiem w przedstawionych okolicznościach nie mamy do czynienia z towarami i usługami nabytymi do wytworzenia towaru, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem towaru do użytkowania, tylko ze zmianą przeznaczenia wybudowanej hali, której przeznaczenie zmieniło się w dniu jej oddania do użytkowania. Natomiast w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy.
Skoro - jak wynika z treści wniosku - Gmina nie skorygowała dotychczas na ww. zasadach nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, uprawniona jest na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej do złożenia korekt deklaracji podatkowych za miesiąc styczeń 2012 r. i styczeń 2013 r. Z kolei w odniesieniu do środków trwałych nabytych po 28 kwietnia 2011 r. oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotowej hali stwierdzić należy, iż skoro w danym okresie rozliczeniowym wykorzystywane były zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina – jak wskazała we wniosku - nie była w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to - w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) przysługiwało Jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia, pod warunkiem, że nie wystąpiła żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem pełne odliczenie przysługiwało, o ile Gmina obiektywnie nie była w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednocześnie należy wskazać, iż Gmina powinna zbadać, czy w okresie, za który poniosła ww. koszty, wystąpił związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko wówczas w takim przypadku miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, przedmiotowa hala była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługiwało ww. prawo.
Z uwagi na fakt, iż Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie wyposażenia i wydatki na bieżące utrzymanie hali, tj. po 28 kwietnia 2011 r., może dokonać tej czynności na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury VAT dotyczące nabycia ww. towarów i usług, a w przypadku tzw. „mediów” w rozliczeniu za okres, w którym przypadł termin płatności. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 785-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.