INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 3 grudnia 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług udzielania gwarancji na kredyty bankowe oraz kontrakty na budowę statków - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24 września 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 3 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług udzielania gwarancji na kredyty bankowe oraz kontrakty na budowę statków. W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem środków transportu wodnego.
W ostatnich latach udzielono spółkom powiązanym, mającym siedzibę na Cyprze, Malcie, Wyspach Bahama oraz w Liberii, gwarancji na kredyty bankowe oraz kontrakty na budowę statków. Na podstawie podpisanych umów z tymi podmiotami Spółka pobiera wynagrodzenie. W chwili obecnej Spółka udzieliła gwarancji w sumie czterdziestu podmiotom powiązanym, a przychód z tytułu wynagrodzenia na dzień 31 grudnia 2008 r. stanowił 11% sprzedaży całkowitej. Spółki mające siedzibę na Cyprze posiadają numer dla podatku od wartości dodanej, natomiast spółki z siedzibą na Malcie numeru takiego nie posiadają.
Spółka udzielając poręczenia (gwarancji) kontraktu na zakup statku zobowiązała się względem sprzedającego (stoczni) do przejęcia zobowiązań (zapłaty kolejnych płatności za nowobudowany statek) w przypadku niewywiązania się przez kupującego ze zobowiązań wynikających z kontraktu zakupu statku. Poręczenie to wygaśnie w chwili zapłaty ostatniej płatności. Każdy kontrakt zawiera terminy płatności poszczególnych transz, które są zależne od stopnia zaawansowania procesu budowy statku.
Usługi udzielania gwarancji (poręczenia) na kredyty bankowe oraz kontrakty na budowę statków sklasyfikowane są wg PKWiU pod numerem 65.23.10 – usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług udzielenia gwarancji na kredyty bankowe oraz kontrakty budowy statków świadczonych na rzecz spółek mających siedzibę na Wyspach Bahama, Liberii oraz Cyprze jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, a usługi na rzecz spółek posiadających siedzibę na Malcie, ze względu na brak numeru identyfikacji podatkowej, rozpoznawane są jako sprzedaż krajowa zwolniona? Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane wynagrodzenie z tytułu gwarancji należy zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego.
W związku z art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy oraz § 5 ust. 15 rozporządzenia Spółka wystawia faktury VAT, na spółki mające siedzibę w UE (Cypr) posiadające numer identyfikacji podatkowej VAT oraz mające siedzibę na terytorium państwa trzeciego (Wyspy Bahama, Liberia), z adnotacją, że podatek rozlicza nabywca. Dla spółek mających siedzibę na terytorium państwa członkowskiego (Malta), które nie posiadają numeru identyfikacji na potrzeby podatku od wartości dodanej, Spółka wystawia faktury ze stawką "ZW" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy). Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter – np. przy świadczeniu usług niematerialnych.
W myśl art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz: osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.
Zgodnie z ust. 4 pkt 4 powołanego artykułu, przepis ust. 3 stosuje się do usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki. Zatem opodatkowanie usług w miejscu siedziby usługobiorcy, tzn. w miejscu gdzie nabywca z nich korzysta (w miejscu ich konsumpcji), następuje w przypadku podmiotów ze Wspólnoty tylko wówczas, gdy nabywca posiada status podatnika w kraju innym niż usługodawca. Powyższa zasada nie dotyczy więc świadczenia usług na rzecz podmiotów ze Wspólnoty, które nie są podatnikami. Wówczas usługi te będą opodatkowane wg reguły ogólnej określonej art. 27 ust. 1 ustawy.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku. Konstrukcja wielu przepisów ustawy wskazuje, iż wszelkie preferencje w stawce podatku od towarów i usług uzależnione są od zaklasyfikowania danego towaru/usługi do właściwego grupowania statystycznego, o wskazanym w ustawie symbolu PKWiU. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.
W pozycji 3 wskazanego załącznika, jako zwolnione od podatku wymienione zostały usługi w zakresie pośrednictwa finansowego, sklasyfikowane w Sekcji J ex (65-67). Usługi związane z pośrednictwem finansowym dotyczą szerokiego kręgu usług pośrednio lub bezpośrednio związanych z usługami finansowymi i co do zasady podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z ww. przepisami.
Wyłączeniu ze zwolnień, o których mowa powyżej – jak wynika z treści tego załącznika - podlegają: działalność lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki, usługi polegające na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej, usługi doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20), usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, usługi ściągania długów oraz faktoringu, usługi zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, usługi przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, transakcje dotyczące dokumentów ustanawiających tytuł własności, transakcje dotyczące praw w odniesieniu do nieruchomości.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.
Zgodnie z § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 212, poz. 1337), przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. W myśl ust. 2 powołanego paragrafu, faktury o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.
Ponadto, zgodnie z ust. 3 tego paragrafu, faktury o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4. Stosownie do dyspozycji przepisu § 25 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca udzielił spółkom powiązanym, mającym siedzibę na Cyprze, Malcie, Wyspach Bahama oraz w Liberii, gwarancji na kredyty bankowe oraz kontrakty na budowę statków. Na podstawie podpisanych umów z tymi podmiotami Spółka pobiera wynagrodzenie. Spółki mające siedzibę na Cyprze posiadają numer dla podatku od wartości dodanej, natomiast spółki z siedzibą na Malcie numeru takiego nie posiadają.
Usługi udzielania gwarancji (poręczenia) na kredyty bankowe oraz kontrakty na budowę statków sklasyfikowane są jako usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane PKWiU 65.23.10. Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia usług udzielania gwarancji na kredyty bankowe oraz kontrakty na budowę statków na rzecz kontrahentów z krajów Unii Europejskiej, mających status podatników podatku od wartości dodanej oraz wszelkich podmiotów z krajów trzecich, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie kraj, gdzie ich nabywca posiada siedzibę.
Świadczenie przedmiotowych usług na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę winno być udokumentowane fakturą VAT wskazującą, iż usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Faktura taka powinna zawierać informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.
Świadczenie tych usług na rzecz podmiotów z krajów trzecich również winno być udokumentowane fakturą VAT wskazującą, iż usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, nie mniej jednak bez umieszczania w jej treści adnotacji, iż usługa powinna być opodatkowana przez jej odbiorcę, bowiem regulacje § 25 ust. 4 rozporządzenia nie mają zastosowania w takim przypadku. O sposobie rozliczania podatku i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi. W rozpatrywanej sprawie będą to przepisy Wysp Bahama i Liberii.
Z uwagi na fakt, że zdaniem Spółki faktura dokumentująca świadczenie przedmiotowych usług na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium państwa trzeciego również powinna zawierać adnotację, iż podatek rozlicza nabywca, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
Świadczenie usług finansowych, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy sklasyfikowanych jako usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane PKWiU 65.23.10 na rzecz podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale nieposiadających statusu podatników podatku od wartości dodanej, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy winno zostać opodatkowane w kraju świadczącego usługę, a więc w Polsce i udokumentowane, stosownie do dyspozycji przepisu art. 106 ustawy fakturą VAT, przy czym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Jednocześnie wskazuje się, iż kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych świadczonych usług, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o PKWiU podane przez Wnioskodawcę.
Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca sposobu ujęcia przy obliczaniu rocznej proporcji przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług udzielania gwarancji na kredyty bankowe oraz kontrakty na budowę statków, rozstrzygnięta została w interpretacji nr ITPP2/443-891b/09/AK. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.