INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 7 listopada 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów finansowanych z dotacji – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów finansowanych z dotacji. We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Fundacja planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności doradczej i szkoleniowej. W ramach działalności wykonywane będą czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Tego samego rodzaju działalność – szkoleniową i doradczą – podatnik wykonuje i wykonywać będzie w przyszłości w ramach prowadzonej przez niego nieodpłatnej działalności statutowej. W związku z powyższym, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Fundacja w przyszłości wykonywać będzie usługi doradcze i szkoleniowe, w ramach dwóch typów działalności: pierwszy to działalności opodatkowana (odpłatne świadczenie usług szkoleniowych i doradczych), drugi to działalność nieopodatkowana (nieodpłatne świadczenie usług szkoleniowych i doradczych finansowanych ze środków UE).
Drugi typ działalności, na podstawie art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 7 tej ustawy, działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust 3 ustawy, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4 ustawy, za które nie pobierają one wynagrodzenia. Usługi szkoleniowe i doradcze finansowane będą w ramach projektu ze środków unijnych (EFS), w związku z tym Fundacja nie będzie pobierała żadnego wynagrodzenia od uczestników.
Z tego powodu – ponieważ działalność Fundacji jest w tym zakresie nieodpłatna – nie będą one podlegały opodatkowaniu. Zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega wyłącznie odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (z wyjątkami określonymi w treści art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, do których jednak nie należą czynności wykonywane przez Fundację). Oba typy działalności (szkoleniowa odpłatna i niedopłata oraz doradcza odpłatna i nieodpłatna) będą wykonywane w ramach takich samych kodów PKD.
Dotacje, które Fundacja zamierza pozyskać na działalność szkoleniową i doradczą, będą pochodziły z budżetu państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub od prywatnych grantodawców. Skutkiem pozyskania dotacji będzie świadczenie bezpłatnie na rzecz beneficjentów usług szkoleniowych i doradczych. Jednocześnie w ramach projektów z dużym prawdopodobieństwem finansowane będą nie tylko bezpośrednie koszty związane z realizacją projektów, lecz również mogą być finansowane wydatki pośrednie, np.: koszty ogóle zarządu.
W odniesieniu do usług doradczych i szkoleniowych świadczonych w ramach dzielności gospodarczej (odbiorca będzie ponosił odpłatność), nie będą czynione starania o pozyskanie dotacji na ich sfinansowanie, a ich koszt pokrywany będzie wyłącznie przez odbiorcę usługi. Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Prowadzone szkolenia w znacznej mierze będą stanowiły usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Fundacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością szkoleniową i doradczą, wykonywaną w ramach nieodpłatnej działalności statutowej, finansowanej z dotacji?
Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywaniem usług szkoleniowych i doradczych wykonywanych jako nieodpłatna działalność statutowa. Fundacja stwierdziła, że tego samego rodzaju działalność – szkoleniową i doradczą – wykonuje i wykonywać będzie w przyszłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nieodpłatnej działalności statutowej.
Ponownie wskazała, że w związku z powyższym z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przyszłości wykonywać będzie ww. usługi w ramach dwóch typów działalności: pierwszy to działalność opodatkowana (odpłatne świadczenie usług szkoleniowych i doradczych), druga to działalność nieopodatkowana (nieodpłatne świadczenie usług szkoleniowych i doradczych finansowanych ze środków UE). Zdaniem Fundacji, powyższe okoliczności będą miały wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.
Podniosła, że zgodnie z treścią art. 86 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zauważyła, że ten sam przepis wskazuje, że prawo do odliczenia przysługuje tylko podatnikowi określonemu w art. 15 ustawy. Fundacja stwierdziła, że mając na uwadze brzmienie art. 86 ustawy, należy stwierdzić, że tylko jednostka działająca jako podatnik określony w art. 15 ustawy wykonując usługi szkoleniowe opodatkowane podatkiem od towarów i usług, będzie posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych.
Wskazała, że jeżeli ten sam podmiot będzie wykonywał usługi szkoleniowe finansowane z dotacji unijnej, to nie będzie działał jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ustawy, a ponadto nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych. Fundacja zauważyła, że w związku z powyższym, zakupy dotyczące realizacji projektu unijnego nie będą dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Wskazała, że na możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku projektów finansowanych ze środków unijnych wpływają też regulacje Rozporządzenia (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, uchylające rozporządzenie (WE) nr 1784/1999. Zauważyła, ze zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 tegoż rozporządzenia ustanawiającego zasady kwalifikowalności wydatków, do wydatków, które nie są kwalifikowalne do wsparcia z EFS należy m. in. podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT).
Stwierdziła, że takie zasady uznania danego kosztu za koszt kwalifikowalny podyktowane są koniecznością wyeliminowania podwójnego finansowania wydatków. Zauważyła, że celem przepisu jest uniemożliwienie zwrotu na rzecz beneficjenta projektu całości wydatku, z którego podatek beneficjent dodatkowo odzyska dokonując odpowiedniego rozliczenia w deklaracji VAT. W związku z tym, że Fundacja planuje pozyskiwać dotację na dokonywanie wydatków w kwotach brutto, nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, finansowanych ze środków unijnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).
Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.
Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.
W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl zapisów art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Z treści wniosku wynika, że Fundacja planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności doradczej i szkoleniowej, w ramach dwóch typów działalności: pierwszy to działalności opodatkowana (odpłatne świadczenie usług szkoleniowych i doradczych), drugi to działalność nieodpodatkowana (nieodpłatne świadczenie usług szkoleniowych i doradczych finansowanych ze środków UE).
Drugi typ działalności, na podstawie art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Usługi szkoleniowe i doradcze finansowane będą w ramach projektu ze środków unijnych (EFS), w związku z tym Fundacja nie będzie pobierała żadnego wynagrodzenia od uczestników. Dotacje, które Fundacja zamierza pozyskać na działalność szkoleniową i doradczą będą pochodziły z budżetu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub od prywatnych grantodawców.
Jednocześnie w ramach projektów z dużym prawdopodobieństwem finansowane będą nie tylko bezpośrednie koszty związane z realizacja projektów, lecz również mogą być finansowane wydatki pośrednie, np.: koszty ogóle zarządu. Usługi doradcze i szkoleniowe, których dotyczyć będzie dofinansowanie, świadczone będą nieodpłatnie. W odniesieni do usług doradczych i szkoleniowych świadczonych w ramach dzielności gospodarczej, nie będą czynione starania o pozyskanie dotacji na ich sfinansowanie, ich koszt pokrywany będzie wyłącznie przez odbiorcę usługi.
Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro dotacje, z których finansowana będzie nieodpłatna dla uczestników działalność doradcza i szkoleniowa, przeznaczone będą na pokrycie bezpośrednich kosztów związanych z ich realizacją oraz wydatków pośrednich (np. kosztów ogólnych zarządu), to nie będą stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, działalność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji Fundacji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z działalnością finansowaną z ww. dotacji. Końcowo wskazać należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.