Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczyz 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-893/11/MD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.

U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania części przychodów przez lidera konsorcjum współkonsorcjantowi oraz sposobu udokumentowania tej czynności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku od towarów i usług w opodatkowania czynności przekazania części przychodów przez lidera konsorcjum współkonsorcjantowi oraz sposobu udokumentowania tej czynności. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca (dalej również jako Szkoła) jest polską placówką edukacyjną, świadczącą usługi nauczania języków obcych. W celu rozszerzenia swojej działalności Szkoła zawarła umowę konsorcjum ze spółką mającą siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej „Spółka").

Celem działalności konsorcjum jest organizacja kursów języka angielskiego dla studentów i uczniów z państw Bliskiego Wschodu (m.in. Królestwa Arabii Saudyjskiej, Kuwejtu, Syrii, Jemenu, Omanu, Egiptu, Jordanii i Zjednoczonych Emiratów Arabskich), którzy podjęli lub planują podjąć studia za granicą (w tym w Polsce) w ramach programu stypendialnego „(…) Program" (dalej jako „Projekt" lub „Program"), finansowanego przez króla Arabii Saudyjskiej za pośrednictwem attache saudyjskiego w Berlinie (dalej „Zamawiającym").

Zgodnie z umową konsorcjum przewidziany jest następujący podział zadań związanych z Projektem: Spółka zobowiązana jest w ramach Konsorcjum do zorganizowania procesu rekrutacji wśród uczniów i studentów zagranicznych pochodzących z regionu Bliskiego Wschodu oraz instruktażu zakwalifikowanych kandydatów przed ich przyjazdem do Polski. Spółka świadczy ww. usługi na rzecz Zamawiającego wyłącznie na terenie wskazanych krajów Bliskiego Wschodu. Spółka nie posiada siedziby w Polsce, ani nie wykonuje w Polsce żadnych działań związanych z realizacją Projektu. W szczególności Spółka nie świadczy żadnych usług na rzecz Szkoły.

Jest uprawniona do samodzielnej realizacji swojej części prac nad Projektem lub do zaangażowania podwykonawcy z siedzibą w kraju położonym w regionie Bliskiego Wschodu. Spółka nie otrzymuje za ww. czynności oddzielnego wynagrodzenia innego, niż określone w umowie konsorcjum. Szkoła zobowiązana jest w ramach konsorcjum do przeprowadzenia kursów języka angielskiego dla uczniów i studentów objętych Programem po ich przyjeździe do Polski. Szkoła świadczy ww. usługi na rzecz Zamawiającego wyłącznie w Polsce. Wystawia Zamawiającemu faktury VAT dokumentujące wykonane przez siebie usługi.

Wypłatą wynagrodzenia z tytułu realizacji Projektu zajmuje się attache saudyjski ds. kulturalnych, działający przy ambasadzie saudyjskiej w Berlinie. Szkoła pełni w konsorcjum rolę wiodącą (lidera), w ramach której otrzymuje całość wynagrodzenia należnego konsorcjum za realizację Projektu. Następnie Szkoła dokonuje procentowego podziału wynagrodzenia stosownie do określonego w umowie konsorcjum udziału stron w przychodach z tego tytułu i przekazuje Spółce należną jej część. Umowa konsorcjum przewiduje podział przychodów konsorcjum z tytułu realizacji Programu według udziałów procentowych określonych umownie, przypadających na Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z tą umową, strony ponoszą koszty swojej działalności niezależnie. Strony umowy Konsorcjum odpowiadają solidarnie przed Zamawiającym za całość podjętych zobowiązań w ramach realizacji przedmiotu umowy. Umowa konsorcjum nie jest umową spółki cywilnej, a utworzone konsorcjum nie jest osobą prawną i nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy przekazanie Spółce przez Wnioskodawcę należnej części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji umowy konsorcjum, obliczonej jako procentowy udział Spółki w przychodach Konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Czy przekazanie Spółce przez Wnioskodawcę należnej części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji umowy konsorcjum, obliczonej jako procentowy udział Spółki w przychodach Konsorcjum, powinno być dokumentowane dowodami wewnętrznymi np. notami księgowymi? Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, przekazanie Spółce części przychodów konsorcjum z tytułu realizacji umowy konsorcjum, obliczonej jako procentowy udział w przychodach konsorcjum, nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a w związku z tym nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych i jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Zawarcie umowy konsorcjum jest dopuszczalne w ramach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którą strony mogą dowolnie kształtować swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. dowolnie określać swoje prawa i obowiązki. Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2010 r. (nr IBPP1/443-733/10/MS), celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej „wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umowa zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansowa objęta porozumieniem”.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że konsorcjum nie jest osobą prawną, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podmiotami w sensie podatkowym. W opinii Wnioskodawcy współpraca ze Spółką w formie konsorcjum stanowi najefektywniejszą strukturę umożliwiającą zrealizowanie opisanego Projektu. Międzynarodowy charakter projektu, oraz szczególne wymagania dla podmiotów realizujących poszczególne jego etapy powodują, że dla zrealizowania Projektu potrzebna jest współpraca Spółki i Wnioskodawcy.

Struktura oparta na planowanej umowie konsorcjum pozwoli stronom zapewnić konieczny stopień koordynacji prac oraz ułatwić finansowanie Programu, uwzględniając przy tym niezależność stron w realizacji poszczególnych etapów Projektu. Zdaniem Wnioskodawcy, realizując swoje zadania w ramach konsorcjum Spółka nie wykonuje usług na rzecz Szkoły. W związku z tym przekazanie Spółce przez Szkołę części przychodów konsorcjum z tytułu realizacji Projektu, obliczonej jako procentowy udział w tej kwocie, nie stanowi wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Szkoła nie będzie miała zatem obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu.

Przedmiotem umowy konsorcjum będzie podział obowiązków przy realizacji Programu kursów językowych, podział przychodów, które konsorcjum będzie uzyskiwało z powyższego tytułu, a także podział kosztów z tym związanych. Specyfiką Projektu jest wyraźny podział na etapy prac realizowanych samodzielnie przez strony konsorcjum, tj. na etap rekrutacji oraz instruktażu w całości przeprowadzany przez Spółkę, oraz etap organizacji przez Szkołę kursów językowych dla studentów wyłonionych przez Spółkę w ramach pierwszego etapu.

Ponadto, zgodnie z umową konsorcjum, pierwszy etap realizowany będzie wyłącznie na obszarze państw Bliskiego Wschodu, natomiast miejscem realizacji drugiego etapu będzie siedziba Wnioskodawcy na terytorium Polski. Strony zdecydowały się dzielić przychody wynikające z realizacji kontraktu zawartego z Zamawiającym w określonych procentowo proporcjach, co oznacza, że Wnioskodawca jako strona pełniąca rolę wiodącą w konsorcjum i podmiot reprezentujący je w stosunkach z Zamawiającym, otrzymuje całość wynagrodzenia należnego Konsorcjum i następnie przekaże Spółce przypadającą nań część wynagrodzenia, zgodnie ze wskazaną powyżej proporcją.

Z kolei koszty z tytułu realizacji Projektu ponoszone są przez strony indywidualnie i nie podlegają dalszemu podziałowi. Przekazanie procentowego udziału w przychodach konsorcjum z tytułu realizacji Programu jest więc związane z partycypacją w przychodach wspólnego przedsięwzięcia stosownie do udziałów określonych w umowie konsorcjum. Jako że strony umowy konsorcjum, zgodnie z jej treścią, nie świadczą na swoją rzecz żadnych usług, podział przychodów konsorcjum nie będzie stanowił wynagrodzenia z tego tytułu. Tym samym nie będzie się on mieścił w katalogu czynności opodatkowanych wskazanych przez art. 5 ustawy.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywany przez Szkołę transfer środków pieniężnych w kwocie ustalonej w oparciu o procentowy udział członków konsorcjum w przychodach z tytułu realizacji Programu jest neutralny w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie Spółce części przychodów konsorcjum stanowi jedynie przepływy gotówkowe (lub zapisy rachunkowe), których celem jest zrealizowanie ustalonych pomiędzy stronami konsorcjum procentowych udziałów w przychodach z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia.

Tym samym - w opinii Wnioskodawcy - przekazanie na rzecz Spółki części przychodów zrealizowanych przez konsorcjum w związku z realizacją Projektu, zgodnie z udziałami ustalonymi w planowanej umowie konsorcjum, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ani żadnej innej czynności opodatkowanej określonej w art. 5 ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Przykładowo: w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2009 r. (znak IBPP1/443-97/09/AS), z dnia 16 czerwca 2010 r. (znak ILPP1/443-334/10-3/AI), z dnia 22 listopada 2010 r. (znak IBPP1/443-733/10/MS); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r. (znak IPPP1-443-383/10-4/AS), z dnia 22 stycznia 2009 r. (znak IPPP2/443-1649/08-2/AS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2010 r. (znak ILPP1/443-128/10-4/AK). Stanowisko takie potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 760/10).

Kwestią podziału przychodów konsorcjum na gruncie VAT zajął się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W wyroku tym TS UE potwierdził argumentację podatnika o tym, że działania wykonywane przez członków konsorcjum, zgodnie z umową oraz określonym w niej udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa (lecz go nie przekraczającym), nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, ani dostawy towarów. Nie mogą one tym samym być zakwalifikowane jako czynności opodatkowane VAT.

Jak wskazano powyżej - zdaniem Wnioskodawcy - przekazanie Spółce części przychodów konsorcjum w wysokości obliczonej jako procentowy udział w tych przychodach nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1, ani żadnej innej czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ustawy. Wnioskodawca stwierdził, że przekazanie Spółce części przychodów konsorcjum z tytułu realizacji umowy konsorcjum powinno być dokumentowane dowodami wewnętrznymi, w tym np. notami księgowymi.

Noty księgowe nie będą bowiem stanowiły potwierdzenia wykonania czynności opodatkowanych, w tym świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie będą dokumentować transfer środków pieniężnych w kwocie procentowego udziału w przychodach konsorcjum z tytułu realizacji Programu kursów językowych. Zasadność dokumentowania rozliczeń w zakresie podziału przychodów w ramach konsorcjum za pomocą not księgowych została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w wyżej powołanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2010 r. (znak ILPP1/443-334/10-3/AI) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Podobnie postanowił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyżej powołanej interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010 r. (znak ELPP1/443-128/10-4/AK). Analogiczny pogląd został przedstawiony m.in. w następujących interpretacjach wydanych w 2010 r. przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r. (znak IPPP1-443-383/10-4/AS) oraz z dnia 22 stycznia 2009 r. (znak IPPP2/443-1649/08-2/AS), jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2010 r. (znak IBPP1/443-733/10/MS). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – dalej podatek - podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, natomiast towarami w jej świetle są - co do zasady - rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 ustawy). Zatem konstytutywnym elementem dostawy towarów, musi być co najmniej przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Niemniej dostawa towarów objawia się - co do zasady - przez przeniesienie prawa własności rzeczy na inny podmiot.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską placówką edukacyjną, świadczącą usługi nauczania języków obcych. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum ze spółką zagraniczną, celem realizacji projektu zleconego przez podmiot trzeci.

Zgodnie z tą umową przewidziany jest następujący podział zadań konsorcjantów: spółka zagraniczna zobowiązana jest do zorganizowania procesu rekrutacji wśród uczniów i studentów zagranicznych oraz instruktażu zakwalifikowanych kandydatów, Wnioskodawca zobowiązany jest do przeprowadzenia kursów języka angielskiego dla ww. uczniów i studentów. Wnioskodawca świadczy ww. usługi na rzecz zamawiającego wyłącznie w Polsce. Następnie wystawia faktury VAT dokumentujące te usługi. Wnioskodawca pełni w konsorcjum rolę wiodącą (lidera), w ramach której otrzymuje całość wynagrodzenia należnego konsorcjum za realizację projektu.

Następnie dokonuje procentowego podziału wynagrodzenia stosownie do określonego w umowie konsorcjum udziału stron w przychodach z tego tytułu i przekazuje spółce zagranicznej należną jej część. Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania rozliczenia dochodów realizowanego między liderem konsorcjum a współkonsorcjantem oraz udokumentowania tego rozliczenia.

Mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, należy potwierdzić pogląd Wnioskodawcy, że przekazanie spółce zagranicznej części przychodów konsorcjum w wysokości obliczonej jako procentowy udział w tych przychodach nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, ani innej czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ustawy. Zatem czynność taka - jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie może być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem, pozostającym poza zakresem regulacji związanych z podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca jako podmiot wypłacający część przychodu należnego współkonsorcjantowi z tytułu udziału w konsorcjum (lider), zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla tego współkonsorcjanta, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną, określającą jego ewentualne prawa obowiązki prawnopodatkowe w tym zakresie, winien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania do tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.

52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.