INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) uzupełnionym w dniu 2 października 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia składników materialnych i niematerialnych – jest nieprawidłowe UZASADNIENIE W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 października 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia składników materialnych i niematerialnych.
W przedmiotowym wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe. Gmina z końcem 2012 r. ma zamiar zlikwidować zakład budżetowy - zakład gospodarki komunalnej i przekształcić go w spółkę z o. o. ze 100% udziałem Gminy, w myśl art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, który stanowi, iż: „organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.
Zakład gospodarki komunalnej został powołany uchwałą Rady Gminy z dnia 24 maja 2005 r. Realizuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zgodnie z art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Likwidacja zakładu budżetowego nastąpi po podjęciu stosownej uchwały Rady Gminy.
Wszystkie składniki materialne i niematerialne po zlikwidowanym zakładzie zostaną wniesione do nowo utworzonej spółki z o.o. na pokrycie jej kapitału zakładowego. Będą one stanowić w chwili jego wniesienia przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
Majątek zakładu stanowi: Środki trwałe: Budynek hydroforni; wiata garażowa; budynek biurowy; budynek agregatu i skład osadu; budynek oczyszczalni ścieków; przepompowania P1 z kanałem tłocznym; sieć wodociągowa z rur PCV 110 mm o długości 377 mb, 3 hydranty; sieć wodociągowa; studnie x 2; technologia oczyszczalni ścieków; wodociąg (rok budowy 1968); wodociąg (rok budowy 1995); wodociąg (rok budowy 1996), wodociąg (rok budowy 1997); wodociąg (rok budowy 1999); wodociąg (rok budowy 2000); wodociąg (rok budowy 2002); wodociąg (rok budowy 2003).
Wodociąg w miejscowości N. (rok budowy 2005); parking i podjazd z kostki brukowej przy budynku zakładu; plac dojazdowy do wiaty garażowej; wylot oczyszczalni ścieków oczyszczonych wraz z kanałem ścieków oczyszczonych; zbiornik wodociągowy; ogrodzenie placu zakładu; ogrodzenie terenu oczyszczalni ścieków; agregat prądotwórczy 400/220V; agregat prądotwórczy 55 KVA (rok produkcji 1981); pompa 2 sztuki; agregat pompowy GC 305 z silnikiem SMV6; komputer; zespół komputerowy x 6 sztuk; ciągnik gąsienicowy typ; koparko-ładowarka (rok produkcji 2010); koparko-ładowarka); stopka wibracyjna); pług do odśnieżania typ; pług do odśnieżania; pług odśnieżny), spychacz taran; zagęszczarka; zamiatarka ze szczotką; dmuchawa do liści; kosiarka spalinowa; kosiarka bijakowa boczna (rok produkcji 2009); kosiarka bijakowa z wysięgnikiem; sprzęt koszący; belownica 3-x12; samochód (rok produkcji 2012), samochód ciężarowy (rok produkcji 2008); samochód asenizacyjny (rok produkcji 2007); samochód ciężarowy Iveco-euro cargo (rok produkcji 2006); urządzenie ssąco-płuczące kombi 3000 (rok produkcji 2010); ciągnik rolniczy (rok produkcji 2003); ciągnik rolniczy ogumiony (rok produkcji 1998); beczka asenizacyjna (rok produkcji 1998); przyczepa (rok produkcji 1989); przyczepa; przyczepa (rok produkcji 2011); rozsiewacz ciągnikowy (rok produkcji 1999).
Wartości niematerialne: Program infosystem budżet; program infosystem materiały; program infosystem płace; program infosystem rejestr; program infosystem środki trwałe; program firma (moduł rozrachunki, ewidencje, woda); program antywirusowy; system kosztorysowy; system zamówień publicznych. Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, należności i zobowiązania przekształconego zakładu budżetowego przejmie nowa forma organizacyjna, czyli zawiązana spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy czynność wniesienia składników majątkowych zakładu budżetowego do spółki z o.o. ze 100% udziałem Gminy należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę, polegające na jego likwidacji i natychmiastowym wniesieniu pozostawionego po nim mienia do spółki z o.o. powinno się traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa.
Gmina stwierdziła, że czynności związane z likwidacją zakładu budżetowego i wniesienia pozostałego po nim przedsiębiorstwa na pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. należy uznać za wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z dnia 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.
„zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.
Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
Artykuł 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.
Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Ustęp 3 powyższego artykułu stanowi, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.
U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji. Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina z końcem 2012 r. ma zamiar zlikwidować zakład budżetowy (zakład gospodarki komunalnej) i przekształcić go na podstawie art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, w spółkę z o. o., w której będzie posiadać 100% udziału. Zakład został powołany uchwałą Rady Gminy w 2005 r. Realizuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.
Likwidacja zakładu nastąpi po podjęciu stosownej uchwały przez Radę Gminy. Wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, po zlikwidowanym zakładzie zostaną wniesione do nowo utworzonej spółki z o.o. na pokrycie jej kapitału zakładowego. Będą one stanowić w chwili wniesienia, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w przedstawionej sytuacji przedmiotem zbycia - wbrew stanowisku Gminy – nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż działalność w zakresie, w jakim prowadził zlikwidowany zakład budżetowy, stanowi część przedsiębiorstwa - Gminy.
Przedmiotową sytuację należy rozpatrywać zatem pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych zbywany przez Gminę będzie wyodrębniony zarówno pod względem organizacyjnym, jak i finansowym w strukturach Gminy. Majątek ten będzie zdolny do prowadzenia działalności i obejmie również należności i zobowiązania zakładu budżetowego. Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż ww. zespół składników wyodrębniony w strukturach Gminy, mający być przedmiotem zbycia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.
W konsekwencji do czynności tej, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.