INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 29 września 2011 r., (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność oświatową na zlecenie spółki z o. o., która posiada uprawnienia szkoły publicznej. Szkoła ta prowadzi cztery placówki: Policealną Szkołę Zawodową, Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, Liceum Ogólnokształcące Uzupełniające dla Dorosłych, Centrum Szkoleniowe Policealna Roczna Szkoła Rozwoju Zawodowego.
Policealna Szkoła Zawodowa uczy nowego zawodu osoby, które chcą zmienić zawód lub osoby, które chcą zdobyć zawód. Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych kształci w zakresie ogólnym. Liceum Ogólnokształcące Uzupełniające dla Dorosłych umożliwia uzupełnienie wykształcenia zawodowego (średnie szkolenie zawodowe). Centrum Szkoleniowe Policealna Roczna Szkoła Rozwoju Zawodowego prowadzi kursy roczne, na których kształci w zakresie konkretnych zawodów. Pierwsze trzy szkoły finansowane są ze środków publicznych, ostatnia z odpłatności ponoszonej przez uczestników kursów.
Ostatnia ze szkół wydaje absolwentom zaświadczenia o ukończeniu kursu określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 ze zm.). Spółka świadczy usługi dydaktyczne na rzecz ww. spółki z o. o. (usługi świadczone są wyłącznie przez wspólników, którzy są nauczycielami) we wszystkich wymienionych szkołach. Dodatkowo jeden ze wspólników świadczy usługi dyrektora dydaktycznego.
Do jego obowiązków należy nadzór nad dokumentacją obowiązującą w szkole publicznej (protokoły egzaminacyjne, dzienniki szkolne, świadectwa szkolne) i prawidłowym funkcjonowaniu wszystkich szkół pod kątem przestrzegania prawa. Usługi dyrektora świadczone są w ramach Spółki na podstawie umowy o współpracy zawartej ze spółką z o. o., która posiada uprawnienia szkoły publicznej. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Ponadto Spółka świadczy usługi projektowania graficznego i z tego powodu jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy usługi dydaktyczne świadczone na rzecz ww. szkół korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26a lub pkt 29a i 29b wskazanego artykułu? Czy usługi wykonywane przez dyrektora dydaktycznego w ramach umowy o współpracy zawartej pomiędzy Spółką, a szkołą korzystają z tego samego zwolnienia? Zdaniem Wnioskodawcy, spółka z o. o. posiadająca uprawnienia szkoły publicznej korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), a akapit końcowy dot. pkt 26 daje zwolnienie dla usług świadczonych przez inne podmioty, o ile usługi te są z tymi podstawowymi ściśle związane.
W ocenie Spółki usługi przez nią świadczone są ściśle z nimi związane, „są ich sednem”. Na podstawie tego przepisu całość usług świadczonych przez Spółkę na rzecz spółki z o. o., posiadającej uprawnienia szkoły publicznej, jest zwolniona od podatku. Gdyby usługi świadczone przez Spółkę nie mogły być zwolnione od podatku na podstawie ww. przepisu, to w art. 43 ust. 1 pkt 29a i 29b określono, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż określone w pkt 26 również korzystają ze zwolnienia.
Na podstawie tego przepisu tylko usługi świadczone na rzecz Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych nie korzystają ze zwolnienia, dlatego że szkoła ta nie kształci uczniów w żadnym konkretnym zawodzie. Natomiast pozostałe szkoły edukują uczniów lub kursantów w kierunku zdobycia zawodu lub zmiany zawodu zdobytego wcześniej. W kwestii usług świadczonych przez dyrektora dydaktycznego, Spółka stwierdziła, że usługi te świadczone na rzecz Liceum Ogólnokształcącego dla dorosłych nie korzystają ze zwolnienia. Natomiast usługi świadczone na rzecz pozostałych szkół są zwolnione od podatku w myśl art. 43 ust. 29a i 29b (akapit końcowy).
Usługi świadczone przez Spółkę są ściśle związane z usługami kształcenia i doskonalenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a nawet są tymi usługami, które podmiot mający odpowiednie uprawnienia świadczy przez Spółkę. Powołane rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki określa formę i zasady prowadzenia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego Wszystkie szkoły (poza Liceum Ogólnokształcącym dla Dorosłych) spełniają warunki określone w art. 43 ust. 29a i 29b ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).
Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. W odniesieniu do działalności edukacyjnej zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku w tym zakresie. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.
Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.).
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Natomiast ust. 17a cyt. artykułu stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”.
Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”. W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV). W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.
Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.
W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.
Jednocześnie wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. ww. rozporządzenie straciło moc a stosuje się rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1). Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.: formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych, na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.
Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.
U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są: dochody publiczne; środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych; przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą: organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały; jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; jednostki budżetowe; samorządowe zakłady budżetowe; agencje wykonawcze; instytucje gospodarki budżetowej; państwowe fundusze celowe; Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego; Narodowy Fundusz Zdrowia; samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej; uczelnie publiczne; Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne; państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe; inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach działalności gospodarczej, na podstawie umowy zawartej z publiczną szkołą, Spółka świadczy usługi nauczania. Ponadto jeden ze wspólników świadczy usługi dyrektora dydaktycznego. Spółka jest podatnikiem, który nie jest objęty systemem oświaty. W przypadku trzech placówek świadczone usługi mogą stanowić usługi kształcenia zawodowego, gdyż ich celem jest zdobycie umiejętności i wiedzy, koniecznych do wykonywania określonego zawodu, a środki przeznaczone na świadczenie ww. usług pochodzą ze źródeł publicznych.
W przypadku jednej placówki (usługi na rzecz Liceum Ogólnokształcącego dla dorosłych) świadczone usługi – jak wskazano we wniosku – nie mają na celu zdobycia umiejętności i wiedzy, koniecznych do wykonywania określonego zawodu, „dlatego że ta szkoła nie kształci uczniów w żadnym konkretnym zawodzie”. Usługi te finansowane są przez uczniów.
Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż do świadczonych przez Spółkę usług dydaktycznych, o których mowa we wniosku, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) – pomimo, że usługi te mogłyby być uważane za usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i niezbędne do ich wykonania – ponieważ Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
Do usług tych nie ma zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 29 tego artykułu, gdyż z wniosku nie wynika, żeby były one prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, żeby Spółka uzyskała akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub żeby były finansowane w całości ze środków publicznych. W konsekwencji usługi te – przy uwzględnieniu faktu, że nie przysługuje zwolnienie lub opodatkowanie stawką obniżoną na podstawie innych przepisów ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie – są opodatkowane stawką 23%.
W kwestii opodatkowania usług „dyrektora dydaktycznego” należy stwierdzić, iż na podstawie powołanych wyżej przepisów nie korzystają ze zwolnienia, bowiem nie można ich uznać za usługi kształcenia i wychowania ani też usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia, gdyż na mocy art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienie ma zastosowanie jedynie w przypadku wykonywania czynności przez podmiot świadczący usługę podstawową, zwolnioną od podatku. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.