INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.), uzupełniony w dniach 14 marca i 12 kwietnia 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa, raty leasingowej oraz innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 18 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 14 marca i 12 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa, raty leasingowej oraz innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wykorzystuje do swojej działalności samochód osobowy w ramach umowy leasingowej (leasing operacyjny).
Zarząd Spółki zamierza samochód: wykorzystywać do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (z samochodu do celów służbowych będą korzystać uprawnieni pracownicy Spółki, tzn. kierowcy, członkowie zarządu), wynajmować odpłatnie prezesowi zarządu na cele prywatne. Prezes zarządu pełni swoją funkcję na podstawie kontraktu menadżerskiego (powołanie). W związku powyższym dla celów rozliczeniowych Spółka będzie prowadziła kartę drogową, prowadząc w ten sposób ewidencję przejazdu na cele służbowe związane z działalnością gospodarczą oraz na potrzeby osobiste członka zarządu.
W ustalonych okresach rozliczeniowych Spółka będzie obciążała prezesa zarządu fakturą VAT za przejazdy prywatne na poziomie ceny rynkowej obowiązującej w mieście dla przejazdów TAXI (liczba kilometrów przejechanych na cele prywatne wynikające z ewidencji przebiegu pojazdów). Do ceny zostanie doliczony podatek od towarów i usług w wysokości 23%. Z uwagi na nienormowany czas pracy (godziny wieczorne, soboty, niedziele, święta), auto będzie parkowane w miejscu pobytu prezesa. Samochód osobowy, o którym mowa we wniosku będzie wykorzystywany przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.
Na dzień dzisiejszy obowiązuje Regulamin w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych wyłącznie do celów służbowych. W celu zabezpieczenia wykonywania zasad, prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, samochody są garażowane w garażach firmy. Samochód, którego dotyczy zapytanie, będzie garażowany w miejscu pobytu prezesa. Brak jest nadzoru nad używaniem pojazdu. Spółka będzie prowadziła ewidencję przebiegu pojazdu, a w przypadku pozytywnej opinii Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka złoży naczelnikowi urzędu skarbowego VAT-26. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w związku z takim sposobem wykorzystania samochodu służbowego, Spółka nabywa prawo do odliczenia w całości podatku od towarów i usług (100%) od zakupu paliwa, raty leasingowej oraz innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu? Zdaniem Wnioskodawcy, samochód będzie w całości wykorzystywany do działalności gospodarczej, ponieważ odpłatne wykorzystywanie auta przez prezesa do celów prywatnych stanowi również obrót opodatkowany w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wykorzystywanie samochodu przez prezesa będzie w pełni odpłatne i opodatkowane. Spółka nie zamierza udostępniać samochodu w sposób nieodpłatny.
W związku z tym Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich kosztów związanych z używaniem i eksploatacją samochodu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Ponadto w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Zgodnie art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.
W myśl art. 86a ust. 2 ww. ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące: nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art.
86a ust. 4 pkt 1 ustawy) W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: przeznaczonych wyłącznie do: odprzedaży, sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika; w odniesieniu do których: kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.
Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).
Zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać: numer rejestracyjny pojazdu samochodowego; dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: kolejny numer wpisu; datę i cel wyjazdu; opis trasy (skąd - dokąd); liczbę przejechanych kilometrów; imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem; - potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem; liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.
Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy). W przypadku niezłożenia w terminie takiej informacji, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13 ustawy).
Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3.5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy). Należy zauważyć, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z używaniem pojazdu samochodowego na podstawie umowy leasingu oraz wydatków związanych z jego eksploatacją w sytuacji, gdy pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania podatku naliczonego – fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.
W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania, wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że samochód, którego dotyczy wniosek, ze względu na charakter pracy prezesa zarządu (nienormowany czas pracy – godziny wieczorne, soboty, niedziele, święta) będzie garażowany w miejscu pobytu prezesa.
Poza wykorzystywaniem go do działalności gospodarczej będzie udostępniany prezesowi za odpłatnością na cele prywatne. Wobec tego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w drodze zawarcia umowy najmu przedmiotowy samochód będzie używany do celów prywatnych, przepisy warunkujące prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego nie będą spełnione. Należy zaznaczyć, że na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Według art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że odpłatny wynajem samochodu osobowego prezesowi zarządu na cele prywatne będzie stanowił odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu.
Fakt ten nie spowoduje jednak, że – w świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy – pojazd ten zostanie „automatycznie” uznany za wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej. W treści wniosku wskazano, że na dzień jego złożenia obowiązuje regulamin w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych wyłącznie do celów służbowych. W celu zabezpieczenia zasad prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, samochody garażowane są w garażach firmy (samochód, którego dotyczy wniosek będzie garażowany w miejscu pobytu prezesa). Brak jest nadzoru nad używaniem przedmiotowego pojazdu, będzie dla niego prowadzona ewidencja przebiegu.
Zauważyć należy, że zarówno używanie ww. samochodu przez prezesa do wykonywania obowiązków służbowych, jak i jego wynajem samochodów stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdu do działalności gospodarczej. Jednakże aby Spółka mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z jego leasingiem i kosztami eksploatacji, powinna ww. samochód np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania go w inny sposób. Natomiast sposób użytkowania tego samochodu, który przedstawiła Spółka, nie wykluczy możliwości wykorzystania go do celów prywatnych w czasie, gdy winien być wykorzystywany do celów służbowych.
Ta sama osoba będzie bowiem użytkować samochód do celów służbowych jak i osobistych - prywatnych. Wykorzystywanie samochodu przez prezesa w celu realizacji jego obowiązków oraz udostępnienie tego samego samochodu prezesowi do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwali na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości jego użycia do celów prywatnych w czasie wykorzystywania do wykonywania obowiązków służbowych.
Z uwagi na to, że samochód będzie wykorzystywany do celów prywatnych prezesa, Spółka nie będzie miała obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia go w takim celu również w czasie, kiedy powinien być wykorzystywany wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz Spółki. W takiej sytuacji niemożliwe będzie dokładne określenie z góry, w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, a w związku z tym, w jakim czasie będzie podlegał wynajęciu na rzecz prezesa, tym bardziej, że brak będzie nadzoru nad sposobem używania pojazdu (np. poprzez zamontowanie np. nadajnika GPS).
Tym samym brak będzie możliwości obiektywnych wyłącznego wykorzystania tego pojazdu w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem tut. organu, nie można obiektywnie stwierdzić, że ww. samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.
W okolicznościach przedstawionych we wniosku opisane reguły wykorzystania pojazdu służbowego przez prezesa w celu realizacji obowiązków służbowych, w zestawieniu z udostępnianiem tego samego samochodu prezesowi do wykorzystania w celach prywatnych, nie pozwoli na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tego samochodu do celów prywatnych w czasie wykorzystywania go do wykonywania obowiązków służbowych. Nie potwierdzi tego również (brak obiektywnego wykorzystania do celów prywatnych) prowadzenie katy drogowej pojazdu.
Zatem w sytuacji kiedy prezes będzie odpłatnie korzystać z samochodu dla celów innych niż do celów służbowych i osoba ta nie będzie kontrolowana przez Spółkę w zakresie sposobu używania samochodu, to pomimo że planuje prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ustawy, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa do tego pojazdu, rat leasingu oraz innych wydatków związanych z jego eksploatacją, o ile nie zajdą ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy. W konsekwencji stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej został (zostanie) określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie zawiera oceny prawidłowości sposobu odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z innymi samochodami wykorzystywanymi przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ w tym zakresie nie przedstawiono własnego stanowiska i nie zadano pytania.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.