INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wpłat otrzymanych od właścicieli nieruchomości za wynagrodzenie za wykonane na ich rzecz usługi polegające na zaprojektowaniu i wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na zaprojektowanie i budowę ww. przydomowych oczyszczalni ścieków - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wpłat otrzymanych od właścicieli nieruchomości za wynagrodzenie za wykonane na ich rzecz usługi polegające na zaprojektowaniu i wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na zaprojektowanie i budowę ww. przydomowych oczyszczalni ścieków. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.
Od dnia 19 grudnia 2013 r. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. W przeszłości zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, który jednak został wyrejestrowany z dniem 31 grudnia 2013 r. W 2012 r. Gmina podpisała z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia pn. „…” (dalej: Projekt I), w formie dotacji ze środków tego funduszu w wysokości nie większej niż 45% kosztów kwalifikowanych Projektu I. W 2013 r. Gmina podpisała z NFOŚiGW umowę o dofinansowanie realizacji kolejnego przedsięwzięcia pn. „…” (dalej: Projekt II), w formie dotacji ze środków ww. funduszu.
Także i w tym przypadku umowa określiła warunki dofinansowania w wysokości nie większej niż 45% kosztów kwalifikowanych Projektu II. W obu przypadkach pozostała część kosztów kwalifikowanych Projektu I i Projektu II (dalej: Projekty) miała być pokryta ze środków własnych Gminy oraz z udziału pieniężnego mieszkańców. Oba Projekty były realizowane w ramach zadań własnych Gminy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Treść art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazuje, że sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych gmin.
Kluczowym argumentem przemawiającym za przystąpieniem do realizacji Projektów był fakt, że pozwolą one na zredukowanie ładunku zanieczyszczeń w ściekach pochodzących od 858 mieszkańców – w przypadku Projektu I oraz 293 mieszkańców – w przypadku Projektu II, korzystających z przydomowych oczyszczalni wybudowanych w ramach przedsięwzięcia. Realizacja Projektu I polegała na wybudowaniu 150 kompletów przydomowych oczyszczalni ścieków wyposażonych w reaktory biologiczne z normą (…). Z kolei realizacja Projektu II polegała na zaprojektowaniu i wybudowaniu 53 kompletów przydomowych oczyszczalni ścieków zgodnych z normą (…).
Inwestycja realizowana w ramach Projektu I została rozpoczęta i zakończona w 2013 r., natomiast inwestycja realizowana w ramach Projektu II została rozpoczęta i zakończona w 2014 r. Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z właścicielami i współwłaścicielami budynków prywatnych oraz osobami posiadającymi inny tytuł prawny do dysponowania budynkami prywatnymi (dalej: Właściciele). Umowy te zostały zawarte z Właścicielami jeszcze przed podpisaniem umów o dofinansowanie Projektów z NFOŚiGW.
Na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Właściciel: wyraził zainteresowanie tym, aby na jego nieruchomości Gmina lub osoba trzecia działająca za Gminę wybudowała przydomową oczyszczalnię ścieków, od producentów której wymagany jest certyfikat zgodności ze zharmonizowaną normą europejską (…) wydaną przez laboratorium notyfikowane przez Komisję Europejską; wyraził zgodę, aby na nieruchomość - bez konieczności ponoszenia przez Gminę jakiegokolwiek odszkodowania lub zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu - weszły osoby wskazane przez Gminę (w szczególności projektant, geodeta, wykonawca, inne osoby wskazane przez Gminę) w celu zbadania technicznych możliwości pobudowania oczyszczalni, wykonania odpowiednich badań gruntu, w tym odwiertów, zaprojektowania i wykonania przyłączy oraz oczyszczalni.
Jednocześnie, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, Właściciel zobowiązał się do udziału finansowego w kosztach realizacji Projektu ustalonego w kwocie ryczałtowej wynoszącej 1.500 zł. Udział ten został ustalony w wysokości jednakowej dla wszystkich Właścicieli uczestniczących w Projektach. Dokonanie wpłaty udziału finansowego było warunkiem rozpoczęcia robót, a brak dokonania wpłaty w wymaganym terminie był równoznaczny z rezygnacją Właściciela z udziału w Projekcie. Po zakończeniu budowy przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostały własnością Gminy, a po upływie 5 lat zostaną przekazane Właścicielom.
Gmina, po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków i oddaniu ich do używania, nie pobiera i nie będzie pobierała żadnych opłat ani też nie ponosi i nie będzie ponosiła w przyszłości żadnych wydatków związanych z eksploatacją tych oczyszczalni. Zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, koszty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z oczyszczalni, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji ponosi użytkownik przydomowej oczyszczalni ścieków - Właściciel.
W przypadku Projektu I, Gmina otrzymywała wpłaty od Właścicieli w latach 2012-2013, natomiast w przypadku Projektu II wpłaty były dokonywane przez Właścicieli w latach 2013-2014. Wpłaty od Właścicieli z tytułu realizacji Projektów zostały ujęte w dochodach budżetu Gminy, odpowiednio za 2012, 2013 oraz 2014 r. Wpłaty od Właścicieli nie zostały udokumentowane przez Gminę za pomocą faktur oraz nie były wykazane w jej rejestrach i deklaracjach VAT. Gmina zamierza skorygować swoje rozliczenia na gruncie podatku VAT.
Korekta ta zostałaby dokonana w drodze naliczenia przez Gminę podatku należnego od pobranych od Właścicieli wpłat z tytułu uczestniczenia w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (metodą „w stu”) i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez Gminę korektach deklaracji podatkowych za okresy, w których wpłaty zostały otrzymane przez Gminę. Budowa i uruchomienie przydomowych oczyszczalni ścieków były dokonywane przez wykonawcę wybranego przez Gminę w drodze przetargu.
Rozliczenie z tytułu budowy i uruchomienia przydomowych oczyszczalni ścieków między Gminą i wykonawcą nastąpiło po zakończeniu i odbiorze protokolarnym prac i zostało udokumentowane za pomocą faktur wystawionych na Gminę przez wykonawcę. Gmina poniosła również wydatki na nabycie usług nadzoru inwestorskiego oraz opracowanie dokumentacji projektowej. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia naliczonego podatku wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawcy. W związku z powyższym opisem we wniosku oraz jego uzupełnieniu zadano następujące pytania.
Czy wpłaty otrzymane przez Gminę od Właścicieli stanowią wynagrodzenie za wykonanie przez Gminę czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. świadczenie usługi polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach zabudowanych należących do Właścicieli? Czy Gminie przysługuje „pełne” prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i budową przydomowych oczyszczalni ścieków przez wykonawcę?
Zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu: Wpłaty otrzymane przez Gminę od Właścicieli stanowią wynagrodzenie za wykonanie przez Gminę czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. za świadczenie usługi polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach zabudowanych należących do Właścicieli. Gminie przysługuje „pełne” prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i budową przydomowych oczyszczalni ścieków przez wykonawcę, wydatki te są bowiem bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych na rzecz Właścicieli.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy. Ad. 1. W opinii Gminy, nie ulega wątpliwości, że wpłaty otrzymane od Właścicieli stanowią zaliczki (100%) na poczet wynagrodzenia należnego za wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jest w tym wypadku wykonanie na rzecz Właścicieli usługi polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach zabudowanych należących do Właścicieli. Późniejsze przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Właścicieli stanowi element usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi także istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Ponieważ wpłaty Właścicieli pozostają w bezpośrednim związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków realizowanym na ich rzecz przez Gminę, w tym przypadku spełnione są wymagane przesłanki, aby czynność tę zaklasyfikować jako odpłatne świadczenie usług. W szczególności, występuje tu ekwiwalentność świadczeń, jak również istnieje beneficjent świadczenia - Właściciel.
W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że usługa budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Gmina zauważa, że aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być ona wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustalając czy czynność wykonana przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należy dodatkowo uwzględnić fakt, że Gmina jest organem władzy publicznej. Oznacza to, że tylko niektóre z wykonywanych przez nią czynności podlegają opodatkowaniu.
Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W opisanej sytuacji wyłączenie usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie będzie jednak miało zastosowania, gdyż budowa przydomowych oczyszczalni ścieków została dokonana na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z Właścicielami w zakresie określającym wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe.
Należy zatem uznać, że świadczenia, do wykonywania których zobowiązała się Gmina w ramach inwestycji polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Właścicieli, stanowią odpłatne czynności, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - stanowią czynności podlegające opodatkowaniu. Otrzymane zaś wpłaty od Właścicieli stanowią zaliczki (100%) na poczet świadczeń Gminy na rzecz Właścicieli.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: z dnia 21 lipca 2014 r. nr ITPP1/443-495/14/DM oraz z dnia 4 czerwca 2013 r. nr ITPP2/443-197a/13/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 18 czerwca 2014 r. nr IBPP3/443-319/14/JP oraz z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr IBPP3/443-69/13/JP, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z dnia 30 maja 2014 r. nr IPTPP1/443-230/14-4/AK oraz z dnia 16 maja 2014 r. nr IPTPP2/443-123/14-4/IR, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2014 r. nr ILPP2/443-1021/13-2/EN. Ad.
2. Zdaniem Gminy, przysługuje jej „pełne” prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi zaprojektowania i budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przez wykonawcę.
W tym przypadku występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy zakupem od wykonawcy usług zaprojektowania i budowy przydomowych oczyszczalni ścieków z czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT występującą po stronie Gminy, która to czynność została przedstawiona w uzasadnieniu własnego stanowiska do pytania nr 1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Kwotę podatku naliczonego - na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Tym samym należy uznać, że jeżeli wydatki ponoszone na realizację Projektów są powiązane z działalnością opodatkowaną Gminy, wówczas przysługuje jej „pełne” prawo do odliczenia podatku VAT. Dodatkowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest brak spełnienia przesłanek wykluczających odliczenie wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.
W ocenie Gminy, w przedmiotowej sprawie, w wyniku zawarcia z Właścicielami umów cywilnoprawnych doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, co zostało uzasadnione w stanowisku do pytania nr 1. Wobec powyższego oraz mając na uwadze fakt, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, spełnione są warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi zaprojektowania i budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przez wykonawcę. Wydatki te są bowiem związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy w zakresie usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.
Gmina podkreśla, że w przedmiotowej sytuacji nie zachodzą przesłanki wykluczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.