INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy czynności wniesienia aportem sieci cieplnych do spółki – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy czynności wniesienia aportem sieci cieplnych do spółki. We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2006 zrealizowała zadanie inwestycyjne pn. „...” w ramach zadania własnego (zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz). W ramach inwestycji wytworzono sieć cieplną, która weszła w skład majątku trwałego Gminy.
Eksploatacją sieci cieplnej oraz dostawą ciepła dla mieszkańców zajmuje się spółka pod nazwą ….Spółka z o.o., która została powołana jako spółka ze 100% udziałem Gminy, w celu wykonywania zadań użyteczności publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.) i przedmiotem jej działalności jest m.in.: gospodarka ściekami oraz wywóz i unieszkodliwianie odpadów, usługi pokrewne i sanitarne, produkcja i dystrybucja ciepła (pary wodnej i gorącej wody), pobór, uzdatnianie i rozprowadzanie wody, wykonywanie instalacji cieplnych, wodnych i gazowych.
W dniu 26 lutego 2015 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie przez Gminę aportu środków trwałych do Spółki. Zgodnie z zapisami uchwały, Rada wyraziła zgodę na wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) o wartości nominalnej netto 2.830.500 zł w postaci składników majątkowych (sieci cieplnych) stanowiących własność Gminy oraz na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie 5.661 udziałów o wartości 500,00 zł każdy. Do chwili obecnej Spółka eksploatowała sieci cieplne, osiągając z tego tytułu przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Użytkownikiem sieci cieplnych przed, w czasie i po modernizacji, była Spółka.
Roboty budowlane zostały rozpoczęte w dniu 26 stycznia 2006 r. a zakończono je w dniu 30 listopada 2006 r. Protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji został podpisany w dniu 30 listopada 2006 r. W okresie od dnia 30 listopada 2006 r. do dnia 2 stycznia 2007 r. sieci były nieodpłatnie użytkowane przez ww. Spółkę. Gminę i Spółkę łączyła w zakresie uprawnienia do użytkowania sieci umowa cywilnoprawna. W dniu 2 stycznia 2007 r. została zawarta umowa dzierżawy nr 1/2007 na okres od 2 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. Przedmiotem dzierżawy były m.in. preizolowane sieci cieplne położone na terenie miasta.
Spółka zapłaciła Gminie czynsz dzierżawny na podstawie faktur VAT wystawionych przez Gminę. Gmina odprowadziła do urzędu skarbowego VAT od tej czynności. Po zakończeniu umowy dzierżawy, tj. od dnia 1 lipca 2007 r. do chwili obecnej, sieci cieplne były faktycznie przedmiotem nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę, która została powołana m.in. do eksploatacji tych sieci. W okresie tym, Gminę i Spółkę nie łączyła w tym zakresie umowa cywilnoprawna. Od dnia zakończenia inwestycji do chwili obecnej nie dokonywano ulepszeń sieci cieplnych.
Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wykonawcę sieci cieplnej na zarejestrowanego w tym czasie podatnika podatku od towarów i usług, tj. Gminę, nie został odliczony. Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę sieci, wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż nie uzyskiwała przychodów ze sprzedaży ciepła. Eksploatacją sieci i sprzedażą ciepła zajmowała i zajmuje się powołana do tego Spółka. Przekazanie Spółce sieci cieplnych uporządkowałoby sprawy władania. Gmina ma zamiar potraktować przedmiotowy aport jako dostawę towarów.
Planuje uznać, że wniesienie aportu winno zostać potwierdzone fakturą VAT, ze wskazaniem, że czynność ta jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług (stawka VAT „zw”). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wniesienie aportu w postaci sieci cieplnych do Spółki ze 100% udziałem Gminy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy?
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci sieci cieplnych do Spółki jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż aport dotyczy dostawy budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego.
Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Towarami zaś są - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z odpłatnością za dostawę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, jedną z nich może być udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej.
Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego zawiera się w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotami jak właściciel. Zatem czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów prawa.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku Gminy, nabycie sieci cieplnych nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich budowy. Nie ponoszono również wydatków na ulepszenie przedmiotowych budowli, zatem obie przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zostały spełnione. Stąd też Gmina uważa, że wniesienie aportem sieci cieplnych będzie zwolnione od podatku od towarów i usług.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Przez sprzedaż, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W sytuacji przekazania towarów w zamian za akcje/udziały, należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Należy przy tym zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia).
Jeżeli pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek, świadczenie to stanowi czynność podlegającą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Wynagrodzenie nie musi być w formie pieniężnej, może przybrać inną formę (np. dostawy towarów, papierów wartościowych). Istotne jest jednak, aby wynagrodzenie było możliwe do określenia w wartościach pieniężnych.
Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Według ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Definicja dzierżawy została uregulowana w art. 693 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), który stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, jedynie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe.
Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.
U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu, ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.
Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Według ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części.
Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a ustawy). Analiza przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nieodpłatne użyczenie Spółce sieci cieplnych stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Było bowiem związane z wykonywaniem podstawowej działalności gospodarczej Gminy, a zatem nie spełniało przesłanki do uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.
Wobec tego, bezpośrednio po dokonaniu modernizacji sieci cieplnych (po oddaniu zmodernizowanych sieci do użytkowania) nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.
Jednakże zasiedlenie takie miało miejsce w momencie zawarcia umowy dzierżawy sieci, tj. w dniu 2 stycznia 2007 r. Zatem aport tych sieci nastąpi po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia (zawarcia umowy dzierżawy), a w konsekwencji przy transakcji tej zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie – jak stwierdziła Gmina – art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, o ile strony umowy nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie ust. 10 ww. artykułu. Z uwagi na podanie błędnej podstawy prawnej do zwolnienia od podatku przedmiotowej transakcji, stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.