Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczyz 13 września 2010 r., sygn. ITPP3/443-100/10/JK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.

U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2010 r. (data wpływu 24 czerwca 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie możliwości, przesyłania do kontrahentów w formie pliku pdf za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail) faktur VAT wystawianych i drukowanych w formie papierowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 24 czerwca 2010 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie możliwości przesyłania do kontrahentów w formie pliku pdf za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail) faktur VAT wystawianych i drukowanych w formie papierowej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka świadczy usługi polegające na sprzedaży licencji na użytkowanie programu komputerowego wraz z odpowiednimi bazami danych. Program jest udostępniany kontrahentom odpłatnie na podstawie umowy licencyjnej, która reguluje prawa i obowiązki stron.

Za korzystanie z licencji programu pobierana jest opłata licencyjna. Wnioskodawca wystawia faktury VAT oraz faktury krygujące VAT z programu finansowo-księgowego. Wystawione faktury VAT oraz faktury krygujące VAT są drukowane i wysyłane do kontrahentów za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firm kurierskich. Wnioskodawca wskazuje, iż proces wysyłania faktur wiąże się z generowaniem kosztów wysyłki, które w skali miesiąca stanowią znacząca pozycję w rachunku kosztów Spółki. Zainteresowany poszukuje oszczędności, w tym również w obszarze kosztów przesyłek pocztowo-kurierskich.

Spółka wskazuje ponadto, że na podstawie przepisów prawa europejskiego popartego wyrokiem NSA z 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09, istnieje możliwość zredukowania kosztów przesyłania wydrukowanych faktur VAT bez konieczności stosowania bezpiecznego podpisu elektronicznego z kwalifikowanym certyfikatem. Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury VAT oraz faktury korygujące VAT z programu finansowo-księgowego, drukować je w formie papierowej. Następnie faktury będą skanowane i przesyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail) do kontrahentów. Wystawiona i wydrukowana faktura VAT oraz faktura korygująca VAT będzie nadal przechowywana w formie papierowej.

Klienci Wnioskodawcy zostaną poinformowani o takiej formie przesyłania faktur VAT oraz faktur korygujących VAT, jak również o konieczności wydrukowania otrzymanej za pośrednictwem poczty elektronicznej faktury VAT oraz faktury korygującej VAT, a także o konieczności zabezpieczenia możliwości udowodnienia daty jej otrzymania poprzez wydrukowanie i zarchiwizowanie e-maila wraz z datą przesłania faktury. W przypadku faktur korygujących VAT, kontrahent po jej podpisaniu odeśle ją do Spółki za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w myśl przepisów prawa europejskiego oraz wymienionego wyroku Sądu, Wnioskodawca może wystawiać i drukować w formie papierowej faktury VAT, a następnie przesyłać je do kontrahentów w formie pliku pdf za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail) nie naruszając rygorów w obrocie e-fakturami przewidzianych w rozporządzeniu z 14 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), zwłaszcza stosowania bezpiecznego podpisu elektronicznego z kwalifikowanym certyfikatem? Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Zainteresowanego, zgodnie z art. 218 i 219 dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzeczeniem NSA z 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09, Spółka może zastosować opisaną powyżej procedurę przesyłania faktur VAT za pośrednictwem poczty elektronicznej. Zdaniem Wnioskodawcy, Naczelny Sąd Administracyjny wyrok NSA z 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09 uznał, że podatnicy mogą wystawiać faktury za pomocą programów komputerowych i wysyłać je za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail). Jednocześnie NSA podkreślił, że odbiorca faktury wystawionej w pliku pdf nie może jej przechowywać w komputerze.

W ocenie Zainteresowanego, NSA stwierdził, iż szczególny rygor w obrocie e-fakturami przewidziany w rozporządzeniu z 14 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) odnosi się do sytuacji, gdy faktura jest wystawiana, przesyłana i przechowywana w formie elektronicznej. Zdaniem Wnioskodawcy, NSA wskazał, że to rozporządzenie nie odnosi się do przypadku, gdy faktura jest tylko wystawiana i przesyłana przez Internet. Z orzeczenia wynika, że odbiorcy faktur, którzy chcą je przechowywać w formie elektronicznej, muszą stosować bezpieczny podpis elektroniczny z kwalifikowanym certyfikatem, lub wymianę danych elektronicznych (EDI).

Faktury wystawione w formacie pdf i przesłane za pośrednictwem poczty elektronicznej muszą być przechowywane w formie papierowej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Z treści wniosku wynika, iż Spółka fakturuje swój obrót w sposób tradycyjny za pomocą faktur w formie papierowej. Wnioskodawca zamierza zmienić wyłącznie formę przesyłania faktur sprzedaży. Zamiast korzystać z tradycyjnej poczty Wnioskodawca planuje faktury wysyłać za pomocą poczty elektronicznej (e-mail) w formie pliku pdf. Następnie faktury będą drukowane przez kontrahenta i w tej postaci przechowywane.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Ponadto, zgodnie z dyspozycją zawartą w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.

U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), faktury w formie papierowej są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Z powyższego przepisu wynika, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA".

Tak wystawione dokumenty (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących) w myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje ust. 2 wymienionego przepisu, w którym wskazano, że dokumenty o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Zatem, oryginalna postać takiego dokumentu posiada formę papierową.

Natomiast, szczegółowe zasady przesyłania faktur VAT w formie elektronicznej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

Faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków (§ 2 tego rozporządzenia). W myśl przepisów § 3 ust. 1-3 wymienionego rozporządzenia, faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcę faktury, zwanej dalej „akceptacją”. Akceptacja może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej.

W przypadku akceptacji w formie elektronicznej przepisy § 4 stosuje się odpowiednio. Faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej nie wcześniej niż od dnia następującego po dniu, w którym odbiorca faktury dokonał akceptacji. Stosownie do treści § 4 ww. rozporządzenia, faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane: bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.

U. Nr 130, poz. 1450 ze zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych. Zatem, w świetle obowiązujących przepisów, dopuszczalne jest przesłanie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w wymienionym rozporządzeniu.

Jeżeli, strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, obie muszą posiadać urządzenia i oprogramowanie wypełniające przesłanki § 4 rozporządzenia. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury. Warto także wskazać, iż stosownie do przepisu art. 218 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.

UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą, dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają określone warunki. W myśl art. 244 dyrektywy, każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał.

Na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 dyrektywy zgodnie, z którą aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Wskazane przepisy dyrektywy w sposób nie budzący wątpliwości stanowią o istnieniu odrębnych od siebie sposobów przechowywania faktur.

Podkreślić przy tym należy, że faktury w formie elektronicznej podlegają innym, najczęściej dodatkowym, wymogom zapewnienia bezpieczeństwa ich obrotu. Powyższe świadczy o odrębności zasad fakturowania elektronicznego od fakturowania tradycyjnego w formie papierowej (na materiałach piśmienniczych). Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w treści Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r. „Osiągnięcia techniczne w dziedzinie fakturowania elektronicznego i środki na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż zadaniem Komisji Europejskiej jako organu Unii Europejskiej jest, między innymi, nadzorowanie stosowania prawa Unii. W wymienionym komunikacie zawarto sprawozdanie sporządzone na podstawie art. 237 dyrektywy 2006/112/WE. Z treści sprawozdania wynika, iż w obecnym stanie prawnym państwa członkowskie zachowały możliwość stosowania odmiennych przepisów dotyczących fakturowania, a przepisy wymienionej dyrektywy w zakresie fakturowania nie są obecnie dostatecznie przejrzyste i nie zapewniają pewności prawnej. Komisja zaproponowała, między innymi, stopniowe zharmonizowanie przepisów dotyczących fakturowania.

Komisja wskazała również, że normodawca unijny powinien zmienić przepisy, aby zapewnić traktowanie wszystkich faktur w jednakowy sposób, bez względu na to, czy są one przesyłane w formie papierowej czy drogą elektroniczną. Komisja korzystając ze swoich uprawnień wystąpiła z wnioskiem z dnia 28 stycznia 2009 r. dotyczącym zmiany dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Eur-lex, nr CELEX 52009PC0021).

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż celem zmiany wymienionej dyrektywy jest rozwiązanie problemów wynikających z niedoskonałości przepisów dotyczących fakturowania oraz wprowadzenie do systemu prawnego VAT zasady równego traktowania faktur, bez względu na to, czy wysłano je drogą elektroniczną, czy w wersji papierowej. W skutek złożonego wniosku Rada Unii Europejskiej przyjęła dyrektywę Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dziennik Urzędowy L 189 , 22/07/2010 P. 0001 – 0008).

Celem wymienionej dyrektywy, wynikającym z motywów 8 i 11, w zakresie fakturowania elektronicznego, jest pomoc przedsiębiorcom w obniżeniu kosztów i zwiększenie konkurencyjności, poprzez zmianę aktualnych wymogów VAT dotyczących fakturowania elektronicznego po to, by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane w taki sam sposób. Odnosząc się do kwestii zachowania autentyczności i integralności faktur elektronicznych wskazano, iż określone wymogi można zapewnić za pomocą wykorzystania istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne.

Jednakże stwierdzono również, że z uwagi na fakt, że istnieją również inne technologie, to nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego. Należy zaznaczyć, iż dyrektywa Rady 2010/45/UE nadal zachowuje dwa sposoby fakturowania, za pomocą faktur papierowych i faktury elektronicznych. Istotne znaczenie dla obiegu faktur posiada treść artykułu 233 wymienionej dyrektywy, który określa, iż autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania.

W stanie prawnym uregulowanym niniejszą dyrektywą, to obowiązkiem podatnika będzie określenie sposobu zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Polska, tak jak inne państwa członkowskie, powinna ustanowić przepisy niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy do dnia 31 grudnia 2012 r., aby stosować je od dnia 1 stycznia 2013 r. Reasumując, stwierdzić należy, że w obecnym stanie prawnym, przyjęte przez Spółkę rozwiązanie polegające na zastąpieniu dotychczasowego sposobu przekazywania oryginału faktury VAT za pośrednictwem poczty tradycyjnej na pocztę elektroniczną nie wypełni wymogów dotyczących stosowania faktur w formie papierowej, a także warunków nałożonych na faktury wystawione i przesyłane w postaci elektronicznej.

Normy regulujące wystawianie, przesłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej jak i papierowej określono prawie krajowym zgodnie prawem unijnym, z uwzględnieniem specyfiki medium za pośrednictwem, którego faktury są w obrocie. Wskazać należy, iż w obu unormowaniach nie przewidziano możliwości stosowania formy mieszanej, a zaproponowany we wniosku sposób przesyłania i przechowywania faktur nie wypełni warunków obiegu dokumentów dla jednego bądź drugiego sposobu fakturowania. Ponadto należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Wskazuje się, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych, gdyż w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych. W związku z powyższym, nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.

U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołała Spółka, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez nią we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Wobec powyższego należy podkreślić, że powołane we wniosku, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dniu 20 maja 2010 r. o sygn. akt I FSK 1444/09 stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie o charakterze indywidualnym i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Również należy wyjaśnić, iż z wyroku tego nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej, gdyż kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Nadto, co wymaga szczególnego podkreślenia, zapadło przed przyjęciem przez Radę Unii Europejskiej dyrektywy 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.