INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 18 listopada 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz do dostawy posadowionych na nim budynków – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz do dostawy posadowionych na nim budynków. We wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca (dalej Spółka) to spółka prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) powstała w 1999 r. w związku z prywatyzacją przedsiębiorstwa państwowego na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Przedsiębiorstwo państwowe – w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego – wniesione zostało przez Skarb Państwa aportem do Spółki. W wyniku prywatyzacji bezpośredniej Spółka stała się następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego, wstępującym w jego wszelkie prawa i obowiązki.
W skład aportu weszło prawo użytkowania wieczystego (do dnia 5 grudnia 2089 r.) działek nr 863 i nr 864 położonych w …, a także prawo własności budynków znajdujących się na tych działkach. Spółka nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do ww. budynków, gdyż wniesienie aportem całego zorganizowanego przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego nie było i nadal nie jest objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.
Obie ww. działki znajdują się w użytkowaniu wieczystym Spółki i są zabudowane budynkami (w rozumieniu Prawa budowlanego), stanowiącymi własność Spółki, w tym: budynkiem energetycznym, budynkami biur konstrukcyjnych, budynkiem administracyjnym, budynkami produkcyjnymi. Wszystkie stanowią całość funkcjonalną i były (przed i po 1993 r.) lub nadal są (w części) przedmiotem umów najmu zawartych z kilkoma firmami. Powierzchnia najmu (pomieszczeń) przed i po 1993 r. – do utworzenia Spółki w 1999 r. – obejmowała 10-25% powierzchni budynków. Obecnie najem obejmuje około 13% ogólnej powierzchni budynków.
Na każdej z działek znajduje się budynek lub budynki, w których pomieszczenia były lub nadal są przedmiotem najmu. Obok nich znajdują się na każdej z działek i takie budynki (jak galwanizernia, czy budynek energetyczny), które nie były i nie są przedmiotem najmu.
Umowy najmu - nadal obowiązujące - zawarte zostały z różnymi podmiotami gospodarczymi w dniach: 1 grudnia 1993 r., 30 sierpnia 1995 r., 14 listopada 1997 r., 29 maja 1998 r., 19 lutego 2004 r. i 5 czerwca 2008 r. Po tej dacie zawarta została tylko jedna umowa najmu w dniu 1 kwietnia 2013 r., stanowiąca kontynuację działalności prowadzonej przez ojca obecnego najemcy od 1 czerwca 2004 r. do 30 marca 2013 r. Niezależnie od tego w latach 1995-2010 r. zawierane były umowy najmu, które uległy rozwiązaniu. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie dotyczące ww. budynków, przekraczające 30% ich wartości początkowej.
Żaden z najemców również nie ponosił takich wydatków na ulepszenie lokali wynajmowanych, czy też budynków Spółki. Każdy z budynków wybudowany został ponad 20 lat temu. Od 1993 r. ani budynki, ani ich części nie były przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług innych niż ww. umowy najmu. Budynki używane są również dla celów własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako siedziba, „na biura” i miejsce produkcji. Ww. nieruchomości były oddawane w częściowy najem zarówno przez przedsiębiorstwo państwowe, jak i Spółkę (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług).
Jednocześnie jednak Spółka korzysta z ww. nieruchomości dla własnych celów gospodarczych: biurowych, jak i produkcyjnych. Żaden z budynków nie służy do celów mieszkalnych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zamierza sprzedać w 2014 r. ww. nieruchomość, składającą się z ww. działek nr 863 i nr 864 (prawo użytkowania wieczystego i własność budynków) podmiotowi będącemu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy dostawa – sprzedaż ww. nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania obu działek zabudowanych budynkami stanowiącymi odrębny przedmiot własności Spółki) – będzie podlegała w 2014 r. zwolnieniu od podatku podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno sprzedaż w 2014 r. prawa wieczystego użytkowania ww. nieruchomości (działki nr 863 i 864), jak i przysługująca jej własność budynków korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług [i to niezależnie od niewłaściwej implementacji art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w definicji „pierwszego zasiedlenia” określonego w art. 2 pkt 14 ww. ustawy], a także na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (…) 6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %. Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany albo zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.
Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (czynny podatnik podatku od towarów i usług) zamierza sprzedać w 2014 r. nieruchomość składającą się z działek nr 863 i nr 864 (prawo użytkowania wieczystego i własność budynków). Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego tych działek oraz budynków na nich posadowionych w drodze aportu (jego przedmiotem było całe przedsiębiorstwo). Nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do ww. obiektów (wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego nie było i nadal nie jest objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług).
Obie ww. działki są zabudowane budynkami (w rozumieniu Prawa budowlanego) stanowiącymi własność Spółki. Na każdej z działek znajduje się budynek lub budynki, w których pomieszczenia były lub nadal są przedmiotem najmu. Obok nich znajdują się na każdej z działek i takie budynki, które nie były i nie są przedmiotem najmu. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie dotyczące ww. budynków przekraczających 30% ich wartości początkowej. Również żaden z najemców nie ponosił takich wydatków na ulepszenie lokali wynajmowanych, czy też budynków. Od 1993 r. ani budynki, ani ich części nie były przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług innych niż ww. umowy najmu.
Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zastosowania zwolnienia od podatku do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz do dostawy posadowionych na nim budynków.
Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że: dostawa tych części budynków (znajdujących się na działkach nr 863 i nr 864), które były albo są wynajmowane i zyskały tym samym status zasiedlonych (w tej części) w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jeżeli od tego pierwszego zasiedlenia (tj. dnia oddania w najem) do dnia sprzedaży miną co najmniej 2 lata; dostawa tych części budynków (znajdujących się na działkach nr 863 i nr 864), które nie były wynajmowane i nie zyskały tym samym statusu zasiedlonych (w tej części) w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Wynika to z faktu, że Spółce nie przysługiwało przy nabyciu tych budynków prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również nie poniosła wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej; dostawa tych budynków (znajdujących się na działkach nr 863 i nr 864), które nie były w jakiekolwiek części przedmiotem najmu i nie zyskały tym samym statusu zasiedlonych w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Wynika to z faktu, że Spółce nie przysługiwało przy nabyciu tych budynków prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również nie poniosła wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej; dostawa gruntów, na których posadowione są ww. budynki, będzie zwolniona od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skoro (jak przesądzono powyżej) dostawa tych budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.
Wobec tego – mimo, że Spółka prawidłowo uznała, że sprzedaż ww. nieruchomości będzie zwolniona od podatku – jej stanowisko jako całość należało uznać za nieprawidłowe ze względu na podanie błędnej podstawy prawnej (tj. wyłącznie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) w odniesieniu do zwolnienia od podatku dostawy niezasiedlonych części budynków. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.