INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 21 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: stanu faktycznego odnoszącego się do opodatkowania czynności dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – jest prawidłowe; stanu faktycznego odnoszącego się do opodatkowania czynności dzierżawy kanalizacji deszczowej – jest prawidłowe; zdarzenia przyszłego odnoszącego się do opodatkowania czynności dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – jest prawidłowe; zdarzenia przyszłego odnoszącego się do opodatkowania czynności dzierżawy kanalizacji deszczowej – jest prawidłowe; stanu faktycznego odnoszącego się do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – jest prawidłowe; stanu faktycznego odnoszącego się do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na wydatki na budowę, modernizację i eksploatację kanalizacji deszczowej – jest prawidłowe; 0zdarzenia przyszłego odnoszącego się do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – jest prawidłowe; zdarzenia przyszłego odnoszącego się do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na wydatki na budowę, modernizację i eksploatację kanalizacji deszczowej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej oraz odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i budowę, modernizację i eksploatację kanalizacji deszczowej. We wniosku przedstawiono cztery następujące stany faktyczne i cztery zdarzenia przyszłe. Gmina … (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
Gmina ponosiła/ponosi, jak również zamierza ponosić w przyszłości wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura Wod-Kan.”). Ponoszone przez Gminę na Infrastrukturę Wod-Kan. wydatki były/są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Do dnia … 2012 r. Infrastruktura Wod-Kan. była przedmiotem umów dzierżawy pomiędzy: Gminą a …. (dalej: „…”) oraz Gminą a … w … (dalej: „…”), (dalej łącznie … oraz …: „Spółki”). W ww. okresie każda ze spółek dysponowała odrębnymi fragmentami sieci.
W związku z wygaśnięciem w dniu … 2012 r. umowy dzierżawy zawartej przez Gminę z … majątek, który był dzierżawiony przez … został od dnia … 2012 r. wydzierżawiony przez …, które od tego momentu do chwili obecnej pozostaje jedynym dzierżawcą Infrastruktury Wod-Kan. Gminy. Ponadto, Gmina ponosiła/ponosi, jak również zamierza ponosić w przyszłości wydatki związane z budową, modernizacją i eksploatacją kanalizacji deszczowej (dalej: „Kanalizacja deszczowa”), która jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w 1999 r. pomiędzy Gminą a … i z założenia kolejne inwestycje w tym zakresie również będą obejmowane umową dzierżawy.
Ponoszone przez Gminę wydatki na Kanalizację deszczową były/są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina wskazuje jednocześnie, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie doszło/nie będzie dochodziło do sytuacji, w której środki trwałe zaliczane do Kanalizacji deszczowej lub Inwestycji Wod-Kan. były/będą początkowo, tj. po ich oddaniu do użytkowania, wykorzystywane przez Gminę do działalności niezwiązanej z czynnościami opodatkowanymi VAT.
Z tytułu świadczenia przez Gminę usług dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan. oraz Kanalizacji deszczowej Gmina wystawiała/wystawia/będzie wystawiała na rzecz Spółek faktury VAT, które były/są/będą ujmowane w rejestrach sprzedaży VAT Gminy. Wartość wynagrodzenia netto wraz z należnym VAT z tytułu powyższych usług Gmina wykazywała/wykazuje/będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan. oraz wydatków na budowę, modernizację i eksploatację Kanalizacji deszczowej.
Gmina pragnie zaznaczyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytanie Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan. oraz wydatków na budowę, modernizację i eksploatację Kanalizacji deszczowej, dotyczy wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy świadczone przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan. oraz dzierżawy Kanalizacji deszczowej podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?
Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan. oraz budowę, modernizację i eksploatację Kanalizacji deszczowej, będących przedmiotem dzierżawy? Stanowisko Wnioskodawcy: Świadczone przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan. oraz Kanalizacji deszczowej podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT; Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan. oraz budowę, modernizację i eksploatację Kanalizacji deszczowej, będących przedmiotem dzierżawy.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy: Ad 1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa Ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j.
Dz. U. z 2014 r., poz. 121), w opinii Wnioskodawcy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działała/działa/będzie działać On w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, iż Gmina wykonywała/wykonuje/będzie wykonywać usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan. oraz kanalizacji deszczowej za wynagrodzeniem i działała/działa/będzie działać jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlegała/podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.
W opinii Wnioskodawcy, dzierżawa Infrastruktury Wod-Kan. oraz Kanalizacji deszczowej nie była/nie jest/nie będzie również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2013 r., sygn. ITPP2/443-352/13/AP, w której organ uznał, iż: „Gmina wydzierżawiając środki trwałe (sieci kanalizacji, wodociągowe), będzie działać w tym zakresie w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
Tym samym usługa ta będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, nie będzie korzystała ze zwolnienia, gdyż ani ustawa, ani przepisy rozporządzenia wydanego na jej podstawie, nie przewidują w takiej sytuacji zwolnienia od podatku, wobec czego będzie opodatkowana wg stawki podstawowej 23%”; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2013 r., sygn. ITPP1/443-151/13/MN, w której organ stwierdził, że: „czynność, polegająca na dzierżawie Inwestycji Wod-Kan. na rzecz ZUK stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...).
Gmina w tym zakresie działa w charakterze podatnika, czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”; interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-1055/13-4/AD, w której organ stwierdził, że: „należy wskazać, że Wnioskodawca odpłatnie udostępniając infrastrukturę wodno-kanalizacyjną i deszczową realizuje zadania własne, ale na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką.
Zatem w tym przypadku Gmina dokonuje świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. (...) wydzierżawienie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury (instalacji wodno-kanalizacyjnej i deszczowej) na rzecz Spółki będzie stanowić po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – niekorzystającą ze zwolnienia od podatku”.
Ad 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT.
Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawnie, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 wskazanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan. oraz Kanalizacji deszczowej Gmina występowała/występuje/będzie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż świadczenia te wykonywane były/są/będą na podstawie umów cywilnoprawnych (dzierżawy), zawartych przez Gminę ze Spółkami. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonywała/dokonuje/będzie dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak zostało wskazane, w ocenie Wnioskodawcy, usługi te nie korzystały/nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od VAT.
W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaje spełniony w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika, zobligowana była/jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.
Zdaniem Wnioskodawcy, istniał/istnieje/będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan. oraz wydatkami na budowę, modernizację i eksploatację Kanalizacji deszczowej, będących przedmiotem dzierżawy, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczonymi przez Gminę usługami dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan. oraz Kanalizacji deszczowej.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż w przypadku odpłatnej dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan. oraz Kanalizacji deszczowej istniał/istnieje/będzie istniał bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy na budowę i modernizację przedmiotowego majątku – a w przypadku Kanalizacji deszczowej również z faktur dokumentujących wydatki na eksploatację – z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę, tj. dzierżawą. Zatem drugi ze wskazanych (w art. 86 ust 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostaje spełniony na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, w której organ wskazał, iż: „w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „...„ towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy.
Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.
Podobne stanowisko zajął przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, wskazał, iż: „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska.
Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budowa lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM, iż: „stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją, w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet”; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG, który uznał, iż: „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikająca z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”.
Mając na uwadze powyższe argumenty, Gminie przysługiwać powinno prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione oraz przyszłe wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan., a także wydatki na budowę, modernizację i eksploatację Kanalizacji deszczowej, będących przedmiotem dzierżawy. Przedmiotowe wydatki były/są/będą bowiem w całości związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT Gminy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych czterech stanów faktycznych i czterech zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.
Zgodnie z wolą Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja – w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego – rozstrzyga wyłacznie w zakresie, w jakim uprawnienie to nie uległo przedawnieniu/nie wygasło, na podstawie przepisów szczególnych. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.