INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystąpienia po stronie Gminy, jako jednostki zwolnionej podmiotowo, działalności gospodarczej w związku z odsprzedażą energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 kwietnia 2013 r. , o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystąpienia po stronie Gminy działalności gospodarczej w związku z odsprzedażą energii elektrycznej W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W chwili obecnej Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, zamierza jednak w przyszłości skorzystać ze zwolnienia podmiotowego po spełnieniu warunków ustawy.
Będąc w przyszłości podatnikiem zwolnionym podmiotowo z VAT, zamierza nabywać z zakładu energetycznego energię elektryczną w celu oświetlenia własnych dróg oraz odsprzedawania jej sąsiedniej gminie. Energię elektryczną Gmina nabywać będzie w taryfie B21 z sieci średniego napięcia 15 kW, przetworzoną w transformatorze do poziomu 0,23 kW i w tej formie nastąpi sprzedaż. Koszty przetworzenia energii będą równoważone marżą doliczoną do sprzedaży. Gmina będzie wystawiać z tego tytułu faktury VAT i noty obciążeniowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Gmina kupując towar objęty podatkiem VAT, a następnie sprzedając ten towar na faktury VAT wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie powinna zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i zgłosić w urzędzie skarbowym fakt prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej podatkowi dochodowemu od osób prawnych? Zdaniem Gminy, nie będzie podlegała z tytułu tych działań ustawie o VAT, ani ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym nie będzie musiała rejestrować się jako podatnik VAT czynny, ani zgłaszać działalności w urzędzie skarbowym, jako że nie prowadzi działalności gospodarczej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia wskazać należy, iż niniejsza interpretacja jest rozstrzygnięciem dotyczącym wyłącznie wątpliwości przedstawionych przez Gminę na gruncie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu, lecz tylko wykonywana przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza” - na potrzeby podatku od towarów i usług - zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podatnikami - według zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Według ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższej definicji wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.
W sprawach dotyczących występowania podmiotów publicznych jako podatników VAT wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wówczas Europejski Trybunał Sprawiedliwości) – dalej Trybunał.
Orzeczenia te zapadły w następstwie rozpoznania sporów pomiędzy Komisją Europejską a państwami członkowskimi, które nie objęły zakresem opodatkowania VAT opłat za przejazdy autostradami, mostami i tunelami (sprawa pomiędzy Komisją a Irlandią - C-358/97, sprawa pomiędzy Komisją a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej - C-359/97, sprawa pomiędzy Komisją a Republiką Francuską - C-276/97, sprawa pomiędzy Komisją a Królestwem Holandii - C-408/97 oraz sprawa pomiędzy Komisją a Republiką Grecką - C-260/98).
We wszystkich tych orzeczeniach Trybunał wyraził pogląd, iż aby uznać, że dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze (niebędący wtedy podatnikiem VAT), działalność ta musi być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami, mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych, właściwych dla podmiotów prywatnych. Trzy sprawy zakończone zostały orzeczeniami uznającymi podmioty pobierające opłaty za przejazd drogami za podatników (spór z Irlandią.
Wielką Brytanią i Francją), gdyż zdaniem Trybunału, przedmiotowe czynności nie były w tych krajach wykonywane przez podmioty występujące w charakterze organów publicznych. Bez znaczenia - zdaniem Trybunału - był fakt, iż działalność ta prowadzona była w ramach wykonywania przez te podmioty obowiązków określonych w prawie publicznym, bądź też regulowana systemem koncesji udzielanych przez państwo poszczególnym podmiotom. Natomiast w dwóch orzeczeniach (spór Komisji z Grecją i Holandią) Trybunał uznał, że w tych krajach odpłatne udostępnianie dróg jest prowadzone przez podmioty podlegające prawu publicznemu (np.
Narodowy Fundusz Budowy Dróg), co w konsekwencji powoduje wyłączenie podmiotów pobierających te opłaty z zakresu podmiotowego VAT.
W podobny sposób argumentował zresztą także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku (sygn. akt I FSK 1594/11), w którym zauważył, że „ETS stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).
ETS w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń ETS przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03)”.
W świetle art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. (art. 113 ust. 11 ustawy).
Na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.
Według art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana.
Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681, z późn. zm.). Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego (art. 96 ust. 12 ustawy).
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W świetle § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) – dalej rozporządzenie, fakturę wystawia: zarejestrowany podatnik VAT czynny; podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu. Faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina aktualnie jest czynnym podatnikiem VAT, zamierza jednak w przyszłości skorzystać ze zwolnienia podmiotowego po spełnieniu warunków ustawy. Będąc w przyszłości podatnikiem zwolnionym podmiotowo z VAT zamierza nabywać z zakładu energetycznego energię elektryczną w celu oświetlenia własnych dróg oraz odsprzedawania jej sąsiedniej gminie.
Gmina będzie wystawiać z tego tytułu faktury VAT i noty obciążeniowe. Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą wystąpienia po Jej stronie, jako jednostki w przyszłości zwolnionej podmiotowo, działalności gospodarczej w związku z odsprzedażą energii elektrycznej. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - odsprzedając energię elektryczną innemu podmiotowi, Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, lecz jako handlowiec. Jest to równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Zatem w tym zakresie Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Fakt ten nie będzie zobowiązywał (po wyborze przez Gminę zwolnienia podmiotowego) do „kolejnej” rejestracji Gminy, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Gmina będzie mogła nadal korzystać ze statusu podatnika VAT zwolnionego (sprzedaż energii elektrycznej nie prowadzi do automatycznej utraty zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy), chyba że tylko z tytułu tej sprzedaży (obiektywnie opodatkowanej) przekroczy próg, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.
W tym kontekście zaznaczyć należy, że każdorazowa zmiana statusu (podatnik VAT czynny, podatnik VAT zwolniony) będzie wymagać złożenia przez Gminę aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R). Ponadto należy dodać, że zgodnie z opcją zawartą w § 4 ust. 2 rozporządzenia, dostawy energii elektrycznej dla podmiotu trzeciego - będąc nawet podatnikiem VAT zwolnionym - Gmina będzie mogła dokumentować fakturami VAT. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.