INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniach 1 i 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania czynności sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania działki – jest prawidłowe; opodatkowania czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej budynkiem – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 1 i 22 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania działki oraz opodatkowania czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej budynkiem. We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.
Opis stanu faktycznego: Na mocy umowy sprzedaży z dnia … lipca 1997 r. w formie aktu notarialnego …, …, … i … nabyli do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej pod firmą … „…” …, …, …, …: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własność budynków - działka … w … (obręb …), dla której prowadzona jest kw …; udział ½ w prawie użytkowania wieczystego działki stanowiącej drogę dojazdową - działka …, dla której prowadzona jest księga …. W ww. akcie notariusz nie pobrała podatku od towarów i usług, albowiem zgodnie z rozporządzeniem MF z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. nr 154, poz. 797), czynność objęta była zwolnieniem z tego podatku.
W 2002 r. Spółka cywilna uległa przekształceniu w Spółkę jawną w związku z art. 22 i 26 Kodeksu spółek handlowych. Zatem użytkownikiem wieczystym jest … „…” …, …, … Spółka Jawna z siedzibą w …. Opis stanu przyszłego: Docelowo w 2017 r. lub 2018 r., lub 2019 r. Spółka „…” zamierza dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności budynków dot. działki nr … oraz prawa użytkowania wieczystego dot. działki nr … na rzecz innej spółki - podatnika VAT. W 2016 r. ma natomiast zostać zawarta umowa przedwstępna, zgodnie z którą spółka kupująca na poczet przyszłej umowy sprzedaży zapłaci zadatek, a następnie będzie uiszczać zaliczki w późniejszym okresie.
Reszta nieuiszczonej ceny zostanie zapłacona przy zawarciu umowy sprzedaży. Budynek o pow. ok. … m² na działce …, na który dokonano ulepszeń wiele lat temu, był i jest aktualnie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie stolarki aluminiowej i wytwarzania wyrobów medycznych. Ponadto w grudniu 2015 r. pomieszczenie magazynowe w tym budynku o pow. … m² zostało wydzierżawione innej spółce w celu składowania ww. wyrobów medycznych. Droga na działce … jest utwardzona płytami betonowymi. Utwardzenie nastąpiło przed zakupem w lipcu 1997 r. zapewne przez poprzedniego użytkownika wieczystego – Wnioskodawca nie zna bliższych szczegółów utwardzenia.
Od zakupu Wnioskodawca nie dokonywał żadnych ulepszeń drogi. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, cały obszar obejmujący m.in. działki … i … ma ustalone przeznaczenie: przeznaczenie podstawowe – zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna; przeznaczenie uzupełniające – usługi nieuciążliwe. Droga wewnętrzna na działce … jest budowlą w rozumieniu art.. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, gdyż jest obiektem liniowym – „pkt 3a. art. 3”. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005 r. OSK 1400/04).
Droga ta spełnia również definicję drogi z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki … i prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynku na działce … (tj. uiszczony zadatek, zaliczki i końcowa kwota), podlegać będzie podatkowi od towarów i usług, ewentualnie czy taka czynność będzie objęta zwolnieniem ustawowym z mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa czynność objęta jest ustawowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług: zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy od podatku od towarów i usług dla budynków na działce … (wydatki ponoszone na ulepszenie były wyższe niż 30% wartości początkowej obiektów, ale okres wykorzystywania przekraczał 5 lat) w zw. z art. 43 ust. 7a; sprzedaży prawa użytkowania gruntu pod budynkami działka … faktycznie objęta jest zwolnieniem w myśl art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a; zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy od podatku od towarów i usług, odnośnie działki … (niezabudowana droga dojazdowa inna niż tereny budowlane).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest: prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania działki; prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej budynkiem. W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (…); oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6); zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych znajduje się w przepisie art. 2 pkt 33 ustawy.
Zgodnie z nim, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce m.in., wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem m.in. dostawa, najem, czy dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym zaznaczyć należy, że przewidziane przepisami prawa podatkowego określone konsekwencje wystąpienia pierwszego zasiedlenia odnosić można wyłącznie względem zasiedlonego budynku, budowli lub jego części.
Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Według art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z ww. przepisu wynika, że grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje.
Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność (sprzedaż) udziału w prawie wieczystego użytkowania działki (nr …) oraz prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej budynkiem (nr …), dokonana przez Wnioskodawcę będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, podlegając opodatkowaniu VAT, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.
W sprawie nie znajdzie jednak zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w odniesieniu do działki nr …, albowiem jest to działka przeznaczona – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – dla zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej (przeznaczenie podstawowe) oraz pod usługi nieuciążliwe (przeznaczenie uzupełniające), a ponadto droga znajdująca się na tej działce jest utwardzona płytami betonowymi. W rezultacie nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do stosowania zwolnienia w myśl tego przepisu.
Niemniej jednak do planowanej między 2017 a 2019 rokiem dostawy, w odniesieniu do budynku (działka nr …) oraz utwardzonej drogi, skoro droga ta – jak wskazano – stanowi budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), będzie należało zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w powiazaniu z art. 29a ust. 8 ustawy, albowiem – jak wskazują okoliczności sprawy – miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, od którego upłynęły 2 lata.
Jednocześnie wskazać należy, że skoro spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tej sytuacji bowiem dostawa objęta będzie zwolnieniem wskazanym w pkt 10. Reasumując, opisana we wniosku dostawa będzie podlegała opodatkowaniu i będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku (uiszczony zadatek, zaliczki i końcowa kwota). W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, jednak w oparciu o inną podstawę prawną.
Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz.
GUS Nr 1 poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W związku z tym niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że obiekty posadowione na przedmiotowych gruntach w momencie sprzedaży będą stanowiły budynki/budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.
Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.