Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 września 2003 r., I SA/Łd 2234/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Jerzego W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 października 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 3 czerwca 2002 r. odmawiającą dokonania wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz określającą kwotę podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. na kwotę "0" zł, przyjmując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 23.264 zł.
Sąd zważył, że należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 16 czerwca 2000 r. unieważniający umowę sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy Al. R. 20 obowiązuje erga omnes i ex tunc. Wyrok ten rodzi przez sam fakt jego zaistnienia skutki w sferze stosunków cywilnych, zobowiązując strony do zwrotu wzajemnych świadczeń. Nie rodzi natomiast, przy braku stosownych inicjatyw stron umowy cywilnej żadnych skutków prawnopodatkowych. Sąd powołał się na wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2001 r., I SA/Łd 996/00 i I SA/Łd 1866/00.
Sąd stwierdził, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót /art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów /bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont/ i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur /art. 15 ust. 2 zd. 1 powołanej ustawy/. Faktura korygująca jako dowód księgowy powinna być rzetelna, to jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentuje /art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Faktura korygująca może zatem stanowić podstawę zmniejszenia obrotu i w konsekwencji zmniejszenia zobowiązania w zakresie podatku należnego, jeżeli jest wystawiona po dokonaniu zwrotu towaru i to także zwrotu dokonanego w wyniku sądowego unieważnienia umowy sprzedaży. Powyższe stanowisko uzasadnia treść par. 43 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
W ocenie Sądu, z akt nie wynika, że skarżący uzyskał zwrot prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności zabudowań znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Zobowiązanie do zwrotu wzajemnych świadczeń wynikające z wyroku unieważniającego umowę sprzedaży nieruchomości nie zostało wykonane. Wystawiona faktura korygująca nie może więc wywoływać skutków podatkowych w zakresie zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji zmniejszenia zobowiązania w zakresie tego podatku.
Zdaniem Sądu, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zarzut ten był rozpatrywany przez Izbę Skarbową w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2001 r. Uznając słuszność zarzutu Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji decyzją z dnia 25 marca 2002 r., (...) i przekazała sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Utrzymanie, po ponownym przeanalizowaniu stanu faktycznego, niekorzystnego dla strony stanowiska prezentowanego w uchylonej decyzji nie może być odczytywane ponownie jako naruszenie zasady dwuinstancyjności.
Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że:
- Sąd administracyjny nie jest związany prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego orzekającego o nieważności czynności prawnej, z którą pierwotnie ustawa wiązała skutki podatkowe, mimo że prawomocne orzeczenie sądu wiąże nie tylko strony i Sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe i pomimo tego, że orzeczenie o nieważności czynności prawnej wywołuje skutek ex tunc i erga omnes, co spowodowało, że NSA uniezależnił w obrębie tego samego systemu prawa znaczenie dokonanych czynności prawnych i uznał, że nieważna ex lege umowa sprzedaży nieruchomości nie wywołała skutku w ramach prawa cywilnego, a jest skutecznie na gruncie prawa podatkowego, podczas gdy art. 365 par. 1 Kpc sytuację taką wyklucza,
- nie narusza zasad postępowania dwuinstancyjnego czynny udział i merytoryczna ingerencja Izby Skarbowej w tok postępowania przed organem I instancji, co przejawiło się w udzieleniu wiążących wytycznych, wydanych w wykonaniu decyzji Ministra Finansów z dnia 15 sierpnia 1998 r. (...), wprowadzającej bez stosownego umocowania w akcie wyższej rangi wytyczne do organizacji prac urzędów skarbowych, następnie uwzględnionych przez ten organ, które w zasadzie rozstrzygnęły za organ podatkowy I instancji o żądaniu podatnika, co w rezultacie doprowadziło do pozbawienia go bezstronnego rozpoznania żądania w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i spowodowało naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego i wyeliminowało w istocie prawo do instancyjnej kontroli decyzji /art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,
- nie stoi w sprzeczności z zasadą praworządności orzekanie o prawach i obowiązkach strony także w oparciu o przepisy nie stanowiące źródła prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji i zaakceptowanie wydania przez organy podatkowe decyzji w oparciu o nie umocowaną w akcie wyższej rangi decyzję Ministra Finansów (...), w sytuacji gdy podstawę prawną decyzji podatkowej stanowić może jedynie przepis ustawowy /art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 Konstytucji RP w zw. z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej/, co ponadto stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organu administracji /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/,
- naruszenie przepisów prawa materialnego:
- poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 i art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z ze zm./ w zw. z art. 58 Kc, i przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają także inne czynności niż wymienione w art. 2 ustawy, w tym zwłaszcza sprzedaż towaru, która została unieważniona przez Sąd cywilny, co ma taki skutek jakby nigdy nie istniała i co na gruncie prawa podatkowego skutkuje brakiem podstawy opodatkowania, bowiem z nieistniejącą czynnością prawną przepisy prawa nie wiążą żadnych skutków i następstw prawnych, a pomimo tego organ podatkowy wbrew treści art. 15 ust. 2 ustawy uznał, iż nie ma możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę świadczenia,
- poprzez błędną wykładnię par. 43 i par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ i przyjęcie, iż dyspozycje tych przepisów zawierają zamknięty i ściśle określony katalog możliwości wystawienia faktury korygującej przez podatnika VAT i nie obejmują przypadku stwierdzenia nieważności czynności prawnej stanowiącej podstawę powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy przepisy te wskazują przede wszystkim wymagania formalne i szerokie podstawy zasadności wystawiania faktur korygujących, mogących stanowić podstawę dopuszczalności korekty w przypadku zaistniałym w sprawie, bowiem nastąpiła pomyłka, co do ceny, stawki, kwoty podatku, jak również każdej innej pozycji faktury. Jeśli zatem nie było sprzedaży objętej podatkiem, to tym bardziej każda z pozycji faktury jest nieprawidłowa; a nadto przez przyjęcie, że nie stanowi dowodu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę bezpośrednie jej doręczenie adresatowi, w sytuacji, gdy powołane przepisy rozporządzenia z 1999 r. podobnie jak i przepisy obecnie obowiązujące nie wymagały, aby faktura korygująca w odróżnieniu od faktury "zwykłej", została podpisana przez osobę uprawnioną do otrzymania faktury i wystarcza, aby podpisała ją osoba uprawniona do wystawienia faktury korygującej, co dowodzi dystynkcji między obydwoma rodzajami faktur w zakresie ich doręczania i wymogów formalnych powodując, że faktura korygująca wystawiona przez uprawnionego a następnie odebrana /nie podpisana/ przez nabywcę spełnia warunki stawiane przez prawo i wywołuje zamierzone skutki prawne.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a na wypadek nie podzielenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z uchybieniami opisanymi w punkcie 1 skargi wniesiono o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. (...) z dnia 18 października 2002 r. wobec naruszenia art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej ewentualnie o jej uchylenie w całości /art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,
- w obydwu przypadkach zasądzenie kosztów postępowania przed NSA według norm przepisanych,
- przyznanie skarżącemu prawa pomocy w zakresie częściowym obejmującego zwolnienie od pełnych kosztów sądowych /art. 246 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, gdyż nie jest on w stanie ponieść kosztów sądowych, bez uszczerbku dla swego koniecznego utrzymania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organy podatkowe stosowały w sprawie przepisy nie stanowiące przepisów prawa w konstytucyjnym znaczeniu źródeł, jak również nie zachowały elementarnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, czym naruszyły nie tylko art. 120 i 127 Ordynacji podatkowej, ale również art. 78 i 87 Konstytucji RP. Powinno to stanowić nawet podstawę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych, czego Sąd nie uczynił oddalając skargę, a nadto, że nie stanowi opodatkowanej sprzedaży w rozumieniu art. 2 i 13 ustawy czynność, w stosunku, do której stwierdzono prawomocnym wyrokiem sądowym ex tunc jej nieważność, co znalazło swoje odzwierciedlenie w prawidłowo wystawionej i uprawnionej fakturze korygującej, czego nie dostrzegły organy podatkowe, wydając decyzje, co najmniej z naruszeniem prawa i co zaakceptował Sąd I instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, stwierdzając, że zarzuty strony skarżącej wobec wyroku Sądu I instancji nie zasługują na uwzględnienie.
W piśmie procesowym strona skarżąca stwierdziła, że argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie są zasadne. Wywiodła, że samoistną podstawą związania sądu administracyjnego I instancji prawomocnym wyrokiem cywilnym jest art. 365 par. 1 Kpc. Zdaniem strony skarżącej nie ma potrzeby wskazywania konkretnego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który został przez Sąd naruszony, skoro z hipotezy art. 365 par. 1 Kpc wynika, że wiąże on także inne organy państwowe. Podkreślono, że podatnik dokonał wszystkich przewidzianych przez prawo podatkowe czynności przewidzianych dla korekty faktury.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnego konkretnego przepisu z zakresu procedury sądowej.
Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie wolno mu badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego orzeczenia doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.
Związanie sądu administracyjnego wyrokiem sądu cywilnego nie eliminuje konieczności przestrzegania przez wnoszącego skargę kasacyjną wymogów przewidzianych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W konsekwencji należy przyjąć, że brak wskazania naruszonego przepisu procedury sądowej nie pozwala na podważenie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu.
Rozpoznając zarzut naruszenia art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, par. 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, trzeba zwrócić uwagę na to, że autor skargi nie wskazał konkretnej normy prawnej naruszonej przez Sąd I instancji.
Art. 2 składał się bowiem z czterech ustępów, zaś ustęp 3 z dziesięciu punktów.
Par. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym składał się z siedmiu ustępów, zaś ustęp 2 tego przepisu z pięciu punktów, a ustęp 3 z dwóch punktów.
Par. 44 tegoż rozporządzenia składał się z 6 ustępów, zaś ustęp 2 z pięciu punktów, a ustęp 4 z dwóch punktów.
Nie ulega wątpliwości, że wszystkie one nie mogły mieć zastosowania w sprawie i rzeczą strony skarżącej było wskazanie konkretnej normy prawnej jako podstawy skargi kasacyjnej.
Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji /zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04/.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.
Podobne stanowisko w zakresie określenia podstaw skargi kasacyjnej zajmuje także Sąd Najwyższy /zobacz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2002 r. I CKN 960/00 - Lex nr 75346, w którym stwierdzono, że o ile wadliwość podstawy prawnej może być zarówno wynikiem uchybienia procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, to wadliwość podstawy faktycznej jest zawsze wynikiem uchybienia procesowego, które w ramach podstawy przewidzianej w art. 393[1] pkt 2 Kpc wymaga przytoczenia przepisów, naruszenie których zarzuca skarżący. Dla wykazania tych wadliwości nie wystarczy odwołać się do podstawy kasacji z art. 393[1] pkt 2 Kpc, lecz konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/ zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzucanych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku/.
Odwołanie się ustawodawcy w art. 13 ustawy do całego art. 2 nie pozwala z wyżej naprowadzonych przyczyn na rozpatrzenie zarzutu naruszenia także tego przepisu.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.