Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2003 r. I SA/Łd 1684/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Dariusza C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. OZ w P. z dnia 12 lipca 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia 13 maja 2003 r. Urzędu Skarbowego w B., którą określono Dariuszowi C. zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 115.000 zł oraz odsetki od tej zaległości, liczone do dnia wydania decyzji w kwocie 97.847,60 zł. Organ podatkowy ustalił, iż podatnik i jego żona Urszula C. dokonali w dniu 1 marca 2000 r. sprzedaży zabudowanej nieruchomości, położonej w D. Wraz z gruntem sprzedano również znajdujący się na działce salon sprzedaży samochodów, zaplecze serwisowe i administracyjne oraz konstrukcję hali magazynowej. W budynkach tych Dariusz C. prowadził działalność gospodarczą /pod nazwą P.P.H.U. "D."/ - sprzedaż i naprawę samochodów marki TOYOTA. Nabycie gruntów, na których następnie zbudowano salon samochodowy i stację serwisową, nastąpiło w latach 1998-1999. przychód ze sprzedaży nieruchomości /bez wyposażenia i środków trwałych/ wyniósł łącznie 2.300.000 zł. Na każdego z małżonków przypadała 1/2 tego przychodu czyli 1.150.000 zł. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, organ podatkowy stwierdził, iż uzyskany ze sprzedaży nieruchomości dochód nie podlega łączeniu z innymi dochodami i jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%. Podatek ten winien być wpłacony przez podatnika bez wezwania na konto Urzędu Skarbowego w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, chyba że podatnik złoży w tym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym. Podatnik ani nie wpłacił zryczałtowanego podatku w ustawowym terminie jego płatności, ani nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego dochodu na cele mieszkaniowe. Organ nie uwzględnił podniesionego przez stronę argumentu, iż sprzedaż została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a dochód z niej winien być rozliczony razem z dochodami z tego źródła.
Podatnik ujął przychód ze sprzedaży w rozliczeniu za marzec 2000 r., w tym samym miesiącu do kosztów zaliczył wydatki związane z nabyciem gruntu i wybudowaniem salonu, w grudnia 1999 r. nieruchomość ujęto w ewidencji środków trwałych. W ocenie organu podatkowego rozliczenie takie naruszało art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Podatnik prowadził działalność gospodarczą od 1990 r. Do 1998 r. - jak wynika z przedstawionych przez podatnika zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej - jej przedmiotem był głównie handel artykułami spożywczo- przemysłowymi i surowcami wtórnymi, następnie jej zakres rozszerzono o usługi motoryzacyjne /sprzedaż samochodów i części zamiennych do nich/. W zakresie działalności gospodarczej podatnika nie wymieniono obrotu nieruchomościami, sprzedaż dokonana w dniu 1 marca 2000 r. nie nastąpiła zatem w wykonaniu działalności gospodarczej, tylko pozostawała z nią w związku. Do przychodu z niej nie stosuje się więc art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Urząd Skarbowy przy wyliczaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnił wartości sprzedanych razem z nieruchomością wyposażenia i środków trwałych /ruchomości/ uznając, że przychód ze sprzedaży tych rzeczy był przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym i prawidłowo został rozliczony przez podatnika jako przychód z działalności gospodarczej.
W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że samodzielnym źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości także wtedy, gdy następuje ona w wykonywaniu działalności gospodarczej, art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym poprzez przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości, która znajdowała się uprzednio w ewidencji środków trwałych nigdy nie będzie źródłem przychodu z działalności gospodarczej, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym poprzez niezastosowanie tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania albo uchylenie jej i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż z motywów zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie cechy czy to nieruchomości, czy formy prowadzonej działalności gospodarczej, dyskwalifikują sprzedaż nieruchomości jako dokonaną w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podtrzymując swoje stanowisko, iż przychód uzyskany ze sprzedaż jest przychodem z działalności gospodarczej strona wskazała, iż podatnik nabył sporną nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i działalność tę na niej prowadził. Fakt, iż w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie wymieniono obrotu nieruchomościami, nie powoduje, iż działania gospodarcze podjęte przez stronę w tym zakresie nie będą uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Wpis do ewidencji nie ma tu bowiem znaczenia decydującego. Decyduje o tym ocena faktycznych działań przedsiębiorcy albo jego zamiar, zwłaszcza gdy zmienia on, czy rozbudowuje prowadzoną działalność gospodarczą. Taki zamiar podatnika /zabudowy i sprzedaży nieruchomości w przypadku, gdy sprzedaż samochodów nie przyniesie spodziewanego zysku/ organ podatkowy ustalił, jednakże nie uwzględnił przeprowadzonych na tę okoliczność dowodów. Strona zwróciła także uwagę na to, że art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy o podatku dochodowym nie definiuje kręgu podmiotów, które mogą skorzystać z dobrodziejstwa tego przepisu i nie ogranicza go do przedsiębiorców prowadzących koncesjonowane biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Podatnik zwrócił także uwagę, iż wydatek na nabycie nieruchomości nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w dacie nabycia, stał się zaś nim w chwili sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Dariusz C. podniósł także, iż wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy budzi liczne wątpliwości w orzecznictwie, wskazał też, iż orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nakazuje ścisłą interpretację tego przepisu.
Izba Skarbowa utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podzieliła argumentację Urzędu Skarbowego odnośnie do zakazu łączenia dochodu osiągniętego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z przychodami z innych źródeł, w tym z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej, to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego.
Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia przychodu ze sprzedaży majątku do przychodu z działalności gospodarczej tylko w odniesieniu do tej części majątku, która nie jest nieruchomością. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż salon samochodowy nie został zbudowany w celu jego sprzedaży, bowiem podatnik prowadził w nim działalność gospodarczą. Nie zgłosił też do ewidencji działalności gospodarczej rozszerzenia jej zakresu o obrót nieruchomościami, zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Wprawdzie naruszenie to nie powoduje samo przez się, że działania podatnika nie zostaną uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, nie potwierdza jednak jego ujawnionych w toku postępowania podatkowego zamiarów kupienia nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży.
W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 23 ust. 1 pkt 1, 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 par. 1, art. 191 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dodając, iż skoro zakup przedmiotowej nieruchomości miał służyć działalności gospodarczej, to i jej zbycie stanowiło jej /działalności/ wykonanie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym strona wskazała, iż skoro sprzedaż nieruchomości w D. nie stanowiła odrębnego źródła przychodu, to stanowiła ona źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieustalenie tego faktu przez organy podatkowe stanowi naruszenie prawa materialnego. Ponadto skarżący zarzucił, iż organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego. Nie może być bowiem uznane za takie powołanie treści przeprowadzonych dowodów bez dokonania ich oceny. Z uwagi na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy obu instancji.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną, w związku z tym, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu. Zauważył przy tym, że poza sporem pozostaje fakt, iż sprzedaż nieruchomości /gruntu i budynków/ nastąpiła przez upływem 5 lat od ich nabycia oraz że środki uzyskane z tej sprzedaży nie zostały przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącego. Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga zatem jedynie przesądzenia, czy sprzedaż tej nieruchomości została dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 1001 poz. 1178 ze zm./ działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Musi to być działalność zawodowa, określona administracyjnoprawnie, pozwalająca na powtarzalne i stałe uczestnictwo w obrocie gospodarczym /por. pogląd wyrażony w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2002 r. I SA/Wr 2057/99 - ONSA 2003 Nr 2. poz. 71/. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje na to, iż nieruchomość w D. została zakupiona przez skarżącego i jego małżonkę w celu prowadzenia na niej przez Dariusza C. działalności gospodarczej /autoryzowanego salonu samochodowego/. Świadczą o tym podejmowane przez podatnika działania - zawarcie umowy dealerskiej z "T." spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w W., podjęcie działań, mających na celu wybudowanie salonu, zaciągnięcie kredytu bankowego na sfinansowanie inwestycji, przedmiot działalności gospodarczej, zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej, wpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Jest również okolicznością niesporną, iż skarżący faktycznie przez pewien okres czasu prowadził salon sprzedaży samochodów i stację serwisową. Zakup nieruchomości służył zatem realizacji pewnego celu - prowadzonego przy jej użyciu zarobkowej działalności handlowej i usługowej /sprzedaży i serwisu samochodów określonej marki/ w sposób ciągły, zawodowy i zorganizowany. Sprzedaż nieruchomości związana była zaś z rezygnacją z prowadzenia usług motoryzacyjnych. Nie można zatem uznać, iż sprzedaż nieruchomości dokonana była w wykonaniu działalności gospodarczej. Stanowiła zbycie środka, służącego do realizacji zaniechanej /w określonym zakresie/ działalności gospodarczej. Nieruchomość ta była składnikiem majątku, związanego z wykonywaną działalnością. Przychód z jej sprzedaży nie stanowił jednak przychodu z działalności gospodarczej, bowiem zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu takiego nie stanowią środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy /por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 1997 r., SA/Sz 1644/96 - Lex nr 30836 i z dnia 28 sierpnia 1997 r., I SA/Łd 641/96 - Lex nr 30856/. Trzeba przy tym podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia sprzedaż nieruchomości jako składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością od sprzedaży wykonywanej w wykonaniu działalności gospodarczej. Prowadząc działalność gospodarczą w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy podatnik musi bowiem zapewnić sobie warunki do jej wykonania. W tym przypadku chcąc prowadzić salon sprzedaży samochodów i stację serwisową musiał on znaleźć lub wybudować odpowiedni lokal, wyposażyć go, zatrudnić pracowników itd. Nabywał więc majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, dający możliwość jej realizacji. Czynności te nie stanowiły jednakże realizacji działalności gospodarczej /działalność ta miała polegać na sprzedaży i naprawie samochodów i części zamiennych/, a jedynie miały umożliwić jej prowadzenie. Tak samo poprzez sprzedaż nieruchomości skarżący nie realizował działalności gospodarczej, ale pozbywał się środków związanych z zaniechanym jej segmentem. Przyznać wprawdzie należy, iż treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje w sposób jednoznaczny na to, iż wyłącza on spod swojego działania tylko osoby fizyczne trudniące się obrotem nieruchomościami. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika jednakże, iż w tym przypadku nieruchomość nabyta przez skarżącego i jego małżonkę stanowić miała towar, przeznaczony do obrotu w realizacji prowadzonej działalności. W toku postępowania podatkowego strona podawała odmienne przyczyny nabycia i sprzedaży nieruchomości - w wyjaśnieniach z 18 czerwca 2001 r. wskazała, iż sprzedaż była konieczna z uwagi na niepowodzenie finansowe /brak dochodów z salonu i niemożność spłaty zaciągniętego na ten cel kredytu/, w odwołaniu i w toku dalszego postępowania podnosiła, iż budowała salon z zamiarem jego sprzedaży z zyskiem, następnie pojawiło się wyjaśnienie, iż prowadzenie działalności dealerskiej związane było z tym, iż strona nie znalazła od razu kupca na tę nieruchomość. Ustalenia organów podatkowych co do sposobu wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej uznać należy za wyczerpujące i dostatecznie wyjaśniające okoliczności dokonania tej czynności prawnej. Nie nastąpiło w tym zakresie naruszenie art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zaś zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszystkie czynności podejmowane przez podatnika jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług w budynkach wzniesionych w D. potwierdzają zamiar prowadzenia tam działalności. Chociażby z treści umowy dealerskiej wynika, iż salon musiał spełniać pewne wymogi co do aranżacji wnętrz i wyglądu zewnętrznego. Również w dokumentach związanych z budową wskazuje się wyraźnie, jakiej firmy dealerem ma być inwestor, w umowie kredytowej wskazano, iż uzyskane w ten sposób środki mają być przeznaczone na konkretną inwestycję - stację dealerską "T.". W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę fakt, iż skarżący faktycznie przez pewien okres czasu był dealerem "T." wyciągnięcie wniosku, iż nieruchomość pozostawała w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej /handlowej i usługowej/, a nie była zakupiona i sprzedana w celu jej wykonywania nie może być uznane za błędne. Trudno bowiem przypuszczać, iż skarżący zamierzał realizować inwestycję w celu jej sprzedaży /jako towaru/ zawężając krąg kupujących tylko do osób będących /lub mających zamiar być/ dealerami "T.".
Skoro prawidłowo przyjęto, iż sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, to nie było podstaw do uznania wydatków poniesionych na jej zakup i budowę obiektów za koszty uzyskania przychodu. Art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" ustawy o działalności gospodarczej wyłącza bowiem te wydatki z kosztów uzyskania przychodu. Mogą one stanowić takie koszty w odniesieniu do nieruchomości tylko wówczas, gdy sprzedaż jej jest przedmiotem działalności gospodarczej /czyli gdy jest dokonana w jej wykonywaniu/
Stwierdzić również należy, iż koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży /sporządzenia aktu notarialnego/ ponosiła, zgodnie z jej treścią, strona kupująca.
Prawidłowo też organy podatkowe uznały, iż w takim przypadku przychód ze sprzedaży podlega odrębnemu opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 10%, zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej, wniesionej przez pełnomocnika skarżącego z powołaniem się na art. 173 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. zawierającej przepisy wprowadzające do tej ustawy zaskarżono powyższy wyrok w całości.
Wskazanemu wyrokowi zarzucono:
- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż użyty w ustawie zwrot "zbycie (...) w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie obejmuje stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie - a polegającego na nabyciu w ramach prowadzonej działalności ruchomości, wprowadzenie jej do środków trwałych przedsiębiorstwa, a następnie po krótkim okresie prowadzenia przy wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej, jej sprzedaż;
- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie tych przepisów przy ustalaniu podstawy opodatkowania pomimo, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej podstawy skargi kasacyjnej w oparciu o art. 188 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie zaś w oparciu o art. 185 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Skarżący podniósł, iż w jego ocenie analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zwłaszcza art. 10 ust. 1 pkt 8 nie pozwala na sformułowanie użytego przez Sąd stwierdzenia, iż "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia sprzedaż nieruchomości jako składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością od sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej". Ustawodawca ogranicza się do użycia zwrotu "jeżeli sprzedaż (...) nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" - tym samym należy przyjąć, iż zbycie każdej rzeczy - w tym nieruchomości, której nabycie miało bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej należy uznać za sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Ustawa o podatku dochodowym posługuje się pojęciem "wykonywanie". Za wykonywanie działalności gospodarczej należy uznać wszelkie czynności podejmowane w celach zarobkowych i na własny rachunek, których zamiarem jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa.
Prawo działalności gospodarczej definiuje bardzo szeroko zakres dozwolonej przedsiębiorcom działalności, która nie jest sprzeczna z prawem. Jedynie w nielicznych przypadkach, stanowiących wyjątki od zasady wolności gospodarczej, wymagane jest od przedsiębiorcy posiadanie zezwolenia lub koncesji.
Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie powołuje się na fakt braku wpisu "obrotu nieruchomościami" w ewidencji działalności gospodarczej podatnika, jednakże skarżący uznaje za stosowne przytoczyć poprzednio powoływane argumenty, iż obowiązujące przepisy prawa nie wprowadzają obowiązku określenia zamkniętego katalogu rodzajów działalności, która będzie przez przedsiębiorcę prowadzona w przyszłości. Ewidencja działalności gospodarczej służy jedynie uporządkowaniu i udostępnieniu osobom trzecim wiedzy o osobach prowadzących działalność gospodarczą. Przedsiębiorca, rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej może określić w jakim zakresie będzie prowadzić działalność gospodarczą, jednak określenie to nie uniemożliwia prowadzenia działalności w innym zakresie. Co więcej, naruszenie obowiązku ewidencyjnego przez przedsiębiorcę nie powoduje, iż działania gospodarcze, które są przez niego podejmowane nie będą uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego nie wpis do ewidencji działalności gospodarczej decyduje o charakterze i rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a ocena faktycznych działań przedsiębiorcy bądź też jego zamiar.
Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nie stanowi odrębnego źródła przychodów, jeżeli sprzedaż jest dokonywana w wykonaniu działalności gospodarczej. Zakres podmiotowy tego przepisu nie jest zdefiniowany. Jedynym ograniczeniem jest zbycie, dokonane "w wykonaniu działalności gospodarczej". Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r. /SA/Ka 3091/95 "analizowany przepis w swoim gramatycznym brzmieniu wcale nie wskazuje na to, iż wyłącza on spod swojego działania jedynie osoby fizyczne trudniące się obrotem nieruchomościami. Z tych względów wykładnia zawężająca (...) nie może się ostać".
Należy zatem uznać, iż skoro nabycie nieruchomości miało służyć prowadzonej przez skarżącego działalności, to również zbycie nieruchomości stanowiło wykonywanie tej działalności.
Stanowisko Izby Skarbowej powielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi, stwierdzające, iż zamiarem skarżącego było prowadzenie działalności gospodarczej w wybudowanym salonie, a nie jego sprzedaż, na co wskazuje, zdaniem Izby i Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt prowadzenia działalności gospodarczej, należy uznać za nietrafne. Procesy gospodarcze są złożone i tak jak w przypadku skarżącego zamiar gospodarczy polegający na nabyciu atrakcyjnej działki, zabudowaniu jej i w miarę szybkiej sprzedaży nie powiódł się. Dla zminimalizowania strat skarżący do czasu znalezienia nabywcy nieruchomości korzystał z niej w taki sposób w jaki nieruchomość ta została przez niego zabudowana tj. jako salon samochodowy. Zamiar taki był wielokrotnie organom podatkowym prezentowany - zarówno poprzez oświadczenie pisemne jak i podczas dowodu z przesłuchania świadka. Wprawdzie Sąd administracyjny zauważa, iż w trakcie postępowania podatkowego podatnik różnie prezentował swój zamiar towarzyszący mu w chwili zakupu przedmiotowej nieruchomości, jednakże w ocenie skarżącego ocena tego zamiaru nie ma decydującego znaczenia, albowiem należy w przedmiotowej sprawie analizować całokształt czynności, tj. zakup nieruchomości ze środków pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej i kredytu zaciągniętego, wykorzystywanie jej jedynie w ramach prowadzonej działalności oraz sprzedaż na rzecz przedsiębiorcy kontynuującego w niej sprzedaż samochodów - które jednoznacznie wskazują, iż sprzedaż miała miejsce w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Konsekwencją naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż użyty w ustawie zwrot "zbycie (...) w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie obejmuje stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie było kolejne naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez niezastosowanie tych przepisów przy ustalaniu podstawy opodatkowania pomimo, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Mianowicie, z ustaleń Sądu wynikało, iż uzyskany przychód nie był przychodem uzyskanym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś wydatek poniesiony na nabycie gruntu i wybudowaniu budynku i budowli nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w chwili sprzedaży nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu.
Powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodził, iż Sąd zasadnie uznał, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. tj. zarzucie naruszenia wskazanych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ - zwanej dalej w skrócie u.p.d.f.
Według strony w zaskarżonym wyroku Sąd błędnie uznał, iż sprzedaż nieruchomości nabytej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wprowadzonej do ewidencji środków trwałych, wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej, nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej wskutek czego jej sprzedaż uznano za odrębne źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.f. i opodatkowano stosownie do art. 28 ust. 2 tej ustawy, zamiast opodatkować przychód z jej sprzedaży z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 - w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 /pozarolnicza działalność gospodarcza/.
Skarżący uzasadnia swoje racje koncentrując się wybiórczo na analizie art. 10, ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., zamiast rozważyć - tak jak to uczynił sąd w zaskarżonym wyroku - wszystkie przepisy omawianej ustawy podatkowej, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy.
W zaskarżonym wyroku Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej i tak faktycznie była przez pewien czas wykorzystywana przez skarżącego. Analizując wszystkie przepisy mające zastosowanie w sprawie Sąd uznał jednakże, że nie oznacza to, że sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Sąd wskazał na zasadnicze znaczenie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., który stanowi o tym, co w rozumieniu ustawy stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasadniczo, w myśl art. 14 ust. 1 za przychód z tej działalności uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 za przychód z działalności gospodarczej uznaje się również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątkowych związanych z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.
W oparciu o te dwa przepisy /art. 10 ust. 1 pkt 8 i 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f./ Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca rozróżnił sprzedaż nieruchomości, praw i innych rzeczy, która następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej od sprzedaży składników majątku związanego z wykonywaną działalnością. Sąd stwierdził, że ocena całokształtu materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe uprawniała je do konstatacji, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości była sprzedażą składnika majątku związanego z wykonywaną działalnością /salon sprzedaży i stacja serwisowa samochodów marki Toyota/, a nie sprzedażą nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego nie był bowiem handel nieruchomościami, a jednorazowe nabycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w celu jej sprzedaży z zyskiem, lecz wykorzystania jej do prowadzonej działalności gospodarczej.
Z powołanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 trafnie został wyprowadzony wniosek, że przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 /spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, domu jednorodzinnego lub lokalu w nowym domu mieszkalnym, prawo wieczystego użytkowania gruntu/, które stanowiły składniki majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie jest traktowany jako przychód z działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu przychodem z tej działalności jest sprzedaż innych składników tego majątku. Tak też został rozdzielony przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży składników majątku. Przychód ze sprzedaży innych - poza nieruchomością - rzeczy został uwzględniony w sumie przychodów z działalności gospodarczej.
Reasumując wskazywanie przez stronę na błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.pd.f., z ograniczeniem się do treści wyłącznie tego przepisu jest nieuzasadnione.
Organy podatkowe rozważając sprawę opodatkowania uzyskanego przez skarżącego przychodu obowiązane były uwzględnić wszystkie przepisy mające zastosowanie w danym przypadku. Skoro w świetle powołanych wyżej przepisów u.p.d.f. należało dojść do wniosku, że przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskany przez skarżącego nie był przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej lecz przychodem z odrębnego źródła, o którym mowa w art. 10 1 pkt 8 lit. "a" /sprzedaż nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie/, podlegał on opodatkowaniu stosownie do art. 28 ust. 1 - 3 u.p.d.f., a nie na zasadach ogólnych - poprzez ustalenie dochodu tj. nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania /por. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f./.
Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowaniu, mimo że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Ze wskazanego przepisu wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie gruntów, nabycie lub wytworzeniu we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.
Wydatki te, po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d"/,bez względu na czas ich poniesienia oraz gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, iż przepis ten został prawidłowo zastosowany w sprawie opodatkowania innych rzeczy, które wchodziły w skład majątku przedsiębiorstwa tj. rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d". Prawidłowo nie uwzględniono go do sprzedaży nieruchomości, skoro ustalono, że sprzedaż nieruchomości nie była przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego.
Należy przy tym zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, zatem NSA - będąc stosownie do art. 183 p.p.s.a. - związany granicami skargi, orzekł na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.
W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.