Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...], Nr [...], Izba Skarbowa we Wrocławiu utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Wrocław [...] z dnia [...], Nr [...], określającą "O." spółce z o.o. w W. za grudzień 1998 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości zł.154900,00, zaległość podatkową w wysokości zł.9894,00 i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie zł.5731,50 oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości zł.2968,00.
W motywach decyzji wyjaśniono, że przeprowadzone postępowanie ujawniło, iż w okresie objętym kontrolą podatnik - "O." spółka z o.o. w W. obok sprzedaży usług i wyrobów gotowych w postaci oprogramowania, podlegającej podatkowi od towarów i usług, prowadził także sprzedaż praw autorskich, która nie podlegała temu podatkowi. Natomiast podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakupy ogólnozakładowe, związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, Spółka odliczyła w całości od podatku należnego.
To samo Spółka uczyniła z podatkiem naliczonym w fakturach dokumentujących zakup usług obcych, których wartość składała się bezpośrednio na koszt własny wytworzonego oprogramowania. Tymczasem w wartości programu komputerowego mieściła się także wartość prawa autorskiego, wyraźnie określona w umowach sprzedaży.
Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji, że zgodnie z art.20 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT", podatnikowi przysługuje prawo zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji organy obu instancji przyjęły, że podatek naliczony, związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, mógł zostać uwzględniony tylko w tej części, w jakiej sprzedaż opodatkowana pozostawała do sprzedaży ogółem.
Wyrokiem z dnia 9 maja 2003 roku, sygn.akt I SA/Wr 3094/2000, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu Sąd wyraził pogląd, że adresatami przepisów art.20 ustawy VAT są jedynie podatnicy prowadzący jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Nie są nimi natomiast podatnicy prowadzący jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i sprzedaż dóbr nieobjętych zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.
Z kolei art.19 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku nie różnicował – zdaniem Sądu – prawa do obniżenia podatku należnego od tego, czy nabyte towary lub usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, czy też niepodlegającej opodatkowaniu. Dopiero ustawą z dnia 18 września 2001 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 122, poz.1324/ uzupełniono treść ustępu 1 tego artykułu wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Na poparcie swego stanowiska Sąd przytoczył także fakt wprowadzenia do art.19 w 2000 roku ustępu 2a, a nadto zanalizował zmiany, którym w latach 2000-2002 podlegał art.20 ust.1 ustawy VAT. Zdaniem Sądu, nowelizacje byłyby zbędne, gdyby przyjąć, że przed ich wprowadzeniem brak było możliwości odliczenia podatku naliczonego, związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dodatkowo Sąd zauważył, że nie można tracić z pola widzenia art.217 i art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którymi każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a obowiązki podatkowe ustawodawca może nakładać wyłącznie w ustawach. Wyłączenie pewnej grupy czynności spod regulacji dającej określone uprawnienie w drodze wykładni danego przepisu byłoby, w przekonaniu Sądu, równoznaczne z nałożeniem obowiązku podatkowego.
W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe bezzasadnie nie uznały odliczeń dokonanych przez podatnika. Jako podstawę prawną wyroku powołał art.22 ust.1 pkt 1 i ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn.zm./.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, korzystając z trybu przewidzianego w art.102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271 z późn.zm./, wniósł skargę kasacyjną na wymieniony wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2003 roku. Jako jej podstawę wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art.19 ust.1 oraz art.20 ust.1 i 2 ustawy VAT, polegające na uznaniu, że podatnik miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości podatnik mógł rozliczyć podatek naliczony tylko w takim zakresie, w jakim pozostawał on w związku ze sprzedażą opodatkowaną.
Spółka z o.o. "O.", która zmieniła nazwę na "M.", wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Trafny jest zarzut naruszenia art.19 ust.1 ustawy VAT. Wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, uzupełnienie treści tego przepisu wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", które nastąpiło ustawą z dnia 18 września 2001 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 122, poz.1324/, nie oznacza wcale, że przed wejściem w życie tej ustawy dopuszczalne było obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak wyjaśnienia celu tej zmiany w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej nie pozwala przyjąć, że oznaczała ona coś więcej, niż tylko mniej lub bardziej udaną próbę doprecyzowania dotychczasowych sformułowań przepisów. To samo można powiedzieć o wprowadzeniu przepisu art.19 ust.2a lit.b/ do ustawy VAT i o innych zmianach analizowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku.
W sytuacji, gdy do ustawy VAT uchwalono kilkadziesiąt zmian w czasie jej obowiązywania, a ich treść nie zawsze była jednoznaczna, ograniczenie się li tylko do porównania treści przepisu przed nowelą z treścią przepisu po noweli nie jest wystarczające. Przede wszystkim sięgnąć trzeba do elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Z tego punktu widzenia zauważyć należy, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego /kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego/ wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art.6 ustawy VAT, to - teoretycznie rzecz ujmując - nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe /kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego/. Co więcej, ustawa VAT w ogóle nie reguluje zagadnień związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu /por.: uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 roku, sygn.akt III RN 21/00, OSNAPiUS nr 11 z 2001r., poz.366/. Czynności tych nie może zatem dotyczyć art.19 ust.1 ustawy VAT – również w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku.
Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznacza zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie takiego prawa byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług.
Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku jest istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży /np.: sprawa C-98/98 Midland Bank plc, sprawa C-4/94 BLP Group plc i in./.
W tej sytuacji zgodzić się należy z wnoszącym skargę kasacyjną, że Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie przyjął, iż art.19 ust.1 ustawy VAT dawał w 1998 roku podatnikowi prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług niezwiązanych ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.
Naruszenie przez Sąd art.19 ust.1 ustawy VAT nie mogło jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu nie były bowiem odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną, ale odliczenia z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług dotyczących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi. Chodziło przede wszystkim o koszty ogólnozakładowe.
W tym zakresie chybiony jest zarzut naruszenia art.20 ust.1 i 2 ustawy VAT, gdyż Sąd trafnie przyjął w zaskarżonym wyroku, że przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. Obejmowały one wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Skoro podatnik nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo - na podstawie art.19 ust.1 ustawy VAT - do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Obniżenie to w 1998 roku następowało o całą kwotę podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art.20 ust.3 i ust.4 tej ustawy.
Z tych względów zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art.204 pkt 2 tej ustawy. Wysokość kosztów określono w oparciu o § 14 ust.2 pkt 2 lit.c/ w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 z późn.zm./.
Zdanie odrębne Sędziego NSA Adama Bącala do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 31 maja 2004 r. Sygn. akt FSK 101/04
W sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 9 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 3094/2000 nie zgodziłem się z większością Sądu z uzasadnieniem rozstrzygnięcia oddalającego skargę kasacyjną (samo rozstrzygnięcie uznałem za trafne) i na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) składam następującej treści zdanie odrębne do uzasadnienia wskazanego wyroku:
Nie jest zasadna wyrażona w uzasadnieniu wyroku ocena, że w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny- Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uznając prawo strony do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących sprzedaży nieopodatkowanej naruszył przepis art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Do dnia 30 października 2001 r., tj. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 122, poz. 1324) analiza przepisów ustawy nie dawała bowiem podstaw do zrekonstruowania normy zakazującej odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.
-Uzasadnienie-
- Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w okresie od 5 lipca 1993 r. do 30 października 2001 r. nie zawierała przepisu zakazującego podatnikowi odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami neutralnymi z punktu widzenia tego podatku.
Kompletny bowiem katalog przypadków, w których nie obowiązywała fundamentalna dla funkcjonowania podatku od towarów i usług i jego konstrukcji zasada odliczenia podatku naliczonego zawierał bowiem przepis art. 25 ust. l i 3 tej ustawy. Katalog ten nie obejmował zaś przypadku braku odliczenia w sytuacji związku podatku naliczonego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, a jednocześnie w art. 19 ust. l ustawy brak było zapisu określającego, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług "związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Zapis tej treści pojawił się dopiero na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 18 września 2001 r. i zaczął obowiązywać od 31 października 2001 r.
- Tezy, że na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. obowiązywał zakaz odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu absolutnie nie wolno wywodzić z konstrukcji podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem trzeba, że omawiana ustawa, podobnie jak inne ustawy podatkowe, adresowana jest zasadniczo nie do osób zajmujących się profesjonalnie prawem podatkowym: pracowników naukowych, pracowników aparatu skarbowego czy też sędziów sądów administracyjnych, lecz do osób wykonujących czynności określone w art. 2 tej ustawy, przeważnie w ramach działalności gospodarczej.
Trudno zaś wymagać, aby na osobach takich ciążył obowiązek nie tylko znajomości przepisów prawa podatkowego lecz i kierowania się "zasadami konstrukcji podatku VAT".
Przepisy prawa podatkowego ingerujące głęboko w sferę prawa własności obywateli powinny być konstruowane z precyzją zbliżoną do przepisów prawa karnego, a wynikające z nich zakazy wynikać z jasnych i wyraźnych norm, a nie z wyników wykładni systemowej. Brak zatem w ustawie wyraźnego zakazu odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu oznacza więc, że zakaz taki po prostu nie obowiązywał!
Podkreślić przy tym należy, że i sama "konstrukcja" przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. wyraźnie sugerowała, że co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegąjącą opodatkowaniu.
Wniosek taki wyprowadzić można z nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) wprowadzającej zakaz odliczenia podatku naliczonego od importu usług, gdy usługi takie są związane "z czynnościami nie wymienionymi w art. 2" (art. 19 ust. 2 a pkt 2 lit. b ustawy). Zakaz taki byłby zbędny, gdyby założyć, że związek podatku naliczonego ze sprzedażą niepodlegąjącą opodatkowaniu - co do zasady - wyklucza odliczenie. Omawiana zmiana nie może być w żaden sposób rozumiana jako mająca charakter "wyjaśniający", a nie normatywny.
Nie znajduję bowiem argumentów dla obrony tezy, że w odniesieniu do ogólnej puli podatku naliczonego (od zakupu towarów, od zakupu usług, od importu towarów i od importu usług) akurat w odniesieniu do podatku naliczonego od importu usług ustawodawca zdecydował się "wyjaśnić", że nie podlega on odliczeniu, gdy import taki jest związany z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu (nie wymienionymi w art. 2 ustawy).
O tym, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. obejmowała swymi regulacjami czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT przekonuje też dobitnie brzmienie przepisu art. 20 ust. l ustawy nadane ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 105, poz. 1107), wprowadzającą do jego treści pojęcia "czynności nie wymienionych w art. 2" oraz "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu".
- Przyjętego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. założenia, że podatnik podatku od towarów i usług nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie) towarów i usług służących sprzedaży nieopodatkowanej nie można - w mojej ocenie - bronić poprzez odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenia w sprawach C-98/98 Midland Bank plc, C-4/94 BLP Group plc i inne).
Zauważyć bowiem trzeba, że wskazane wyżej orzeczenia zapadły na tle przepisów VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), która w art. 17 ust. 2 przewidywała wyraźnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych".
Rzecz w tym, że polska ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. analogicznego rozwiązania niestety nie zawierała (pojawiło się ono dopiero od 31 października 2001 r., gdy przepis art. 19 ust. l ustawy uzyskał brzmienie, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług "związanych ze sprzedażą opodatkowaną").
Uważam zaś, że nawet po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, o ile podatnik może się w sporze z aparatem skarbowym Państwa odwoływać do postanowień jasnych i bezwarunkowych przepisów dyrektyw (w sytuacji wadliwej ich implementacji do prawa krajowego lub jej braku) - to za niedopuszczalne uznać trzeba nakładanie na podatnika obowiązków (lub pozbawianie go uprawnień) nieprzewidzianych w prawie krajowym, z powołaniem się wyłącznie na przepisy dyrektyw unijnych, a tym bardziej na orzecznictwa ETS.
- U podstaw sprawowania przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem legła potrzeba obrony obywateli (innych podmiotów) nie tylko przed samowolą administracji, ale również przed złym, niejasnym prawem. Praktyka wskazuje, że w szczególności prawo podatkowe niejednokrotnie konstruowane jest (lub interpretowane) jako system przemyślnych "pułapek" dla jego adresatów.
Wskazane wyżej zadanie znakomicie wypełnił Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, który odwołując się do przepisów art. 217 i art. 84 Konstytucji RP trafnie wywiódł, że wyłączenie pewnej grupy czynności (sprzedaż nieopodatkowana) spod regulacji dającej określone uprawnienie (prawo do odliczenia podatku naliczonego) w drodze wykładni danych przepisów (art. 19 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) byłoby jednoznaczne z niedopuszczalnym nałożeniem w tej drodze obowiązku podatkowego.
Aczkolwiek więc rozstrzygnięcie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 101/04 uważam, za trafne - to z przytoczonych wyżej względów uważam za słuszne zgłoszenie zdania odrębnego do uzasadnienia tego wyroku.