Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 marca 2003 r. I SA/Kr 32/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r.
Organy orzekające obu instancji /Izba Skarbowa oraz Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ I instancji/ przyjęły, iż Spółka z o.o. "C." niezasadnie obniżyła podatek należny o kwotę 483.802 zł podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr 44(...) z dnia 31 lipca 1998 r. wystawionej przez "S.C" sp. z o.o. z tytułu usług powiernictwa i zastępstwa inwestycyjnego, albowiem w dacie wystawienia faktury nie zostały wykonane usługi w niej wskazane.
Odwołując się do treści umów z dnia 15 stycznia 1996 r. o współpracy oraz z dnia 18 stycznia 1996 r. o zastępstwo inwestycyjne organy obu instancji przyjęły, że Spółka "S.C." /usługodawca/ była zobowiązana do realizacji określonego zadania inwestycyjnego. Natomiast "C." do przyjęcia tego zadania inwestycyjnego - budynku - po zakończeniu prac konstrukcyjnych lub wcześniej gdyby część budynku była możliwa do wykorzystania. Wykonanie usługi następowało z chwilą oddalenia kolejnych części inwestycji tj. 17 marca oraz 31 grudnia 1998 r. Udokumentowanie wykonania usług następowało w sporządzonych protokołach zdawczo-odbiorczych. Wobec tego, iż usługi te miały charakter usług rezultatu ich wykonanie następowało w dacie realizacji zamierzonego celu. Poniesione pomiędzy 17 marca a 31 lipca /data wystawienia faktury/ wydatki nie mogły być uznane za związane z usługą wykonaną. W tej sytuacji podatek naliczony potwierdzony w fakturze z dnia 31 lipca 1998 r. nie podlegał odliczeniu. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku nie podzielił zarzutów "C." dotyczących naruszenia prawa materialnego /art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług/ przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz zarzutów naruszenia przepisów postępowania /art. 122, 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad dochodzenia prawdy materialnej, a w szczególności przez wybiórcze zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prowadzące do przyjęcia, iż umowa skarżącej ze spółką "S." o zastępstwo inwestycyjne była umową rezultatu, zamiast umową starannego działania.
Odwołując się do treści przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług Sąd stwierdził, że kluczowe znaczenie w sprawie miała kwestia ustalenia, czy w miesiącu objętym decyzją podatkową miało miejsce wykonanie usług. W tej zasadniczej kwestii w ocenie sądu, wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki analiza obu zawartych umów łączących ją z inwestorem zastępczym prowadziła do wniosku, iż celem ich zawarcia było wykonanie czynności należących do inwestora bezpośredniego w zakresie pełnego przygotowania do realizacji i realizacji inwestycji w określonych terminach /par. 1 ust. 1 i ust. 4 umowy o zastępstwo inwestycyjne/. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na treść par. 6 tej umowy, w którym wyraźnie zaznaczono, iż powiernik inwestycyjny ma przedstawić fakturę inwestorowi po przyjęciu przez niego części inwestycji na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W tej sytuacji nie można było podzielić wywodów skargi o błędnym ustaleniu organów, że usługa jest wykonana dopiero wtedy, gdy nastąpi podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego dotyczącego danej części inwestycji. W podsumowanie Sąd stwierdził, iż dokonana ocena stosunku prawnego łączącego skarżącą Spółkę z inwestorem zastępczym przez organy podatkowe nie była dowolna i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Należało zatem zaakceptować ustalenia organów co do braku wykonania usługi w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Zawyżenie zaś podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za lipiec 1998 r. oznaczało, że spełnione zostały przesłanki z art. 27 ust. 6 tej ustawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W skardze kasacyjnej sporządzonej przez doradcę podatkowego domagając się uchylenia tego wyroku w całości zarzucono naruszenia prawa materialnego, w szczególności:
- art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy o podatku d towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż część usług nabytych przez "C." udokumentowanych fakturą VAT nr 04(...), nie była wykonana w lipcu 1998 r. i w związku z tym spółce nie przysługiwało w tym miesiącu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury,
- art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r. poprzez określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec braku przesłanek w tym przepisie wskazanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, iż kluczowe znaczenie w sprawie ma rozstrzygnięcie, czy w świetle całokształtu stosunków prawnych łączących skarżącą z firmą "SC" będącą inwestorem zastępczym, spółce "C." przysługiwało uprawnienie do odliczenia całości podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury.
Charakteryzując te stosunki przypomniano, iż "C." z firmą "SC" łączyły dwie umowy.
Pierwsza z nich - z dnia 15 stycznia 1996 r. - miała charakter ramowej umowy przedwstępnej o zasadach współpracy przy planowanym projekcie przebudowy budynku przy Al. P. 1 w K. Druga z nich - z dnia 18 stycznia 1996 r. - stanowiła umowę o zastępstwo inwestycyjne, na podstawie której skarżąca jako inwestor bezpośredni zleciła firmie "S." do wykonania czynności należące do inwestora bezpośredniego w zakresie pełnego przygotowania do realizacji zadania inwestycyjnego wskazanego wyżej.
Autor skargi zauważył, iż umowa o zastępstwo inwestycyjne nie została uregulowana bezpośrednio w Kodeksie cywilnym, jednakże w doktrynie prawa cywilnego określona jest jako umowa starannego działania w wykonaniu czynności dla zrealizowania inwestycji w zakresie przygotowania i organizacji procesu inwestycyjnego.
W skardze kasacyjnej powołano się na postanowienie par. 8 pkt 2 umowy o zastępstwo inwestycyjne. Zgodnie z tym postanowieniem zapłata wynagrodzenia dla inwestora zastępczego następować będzie na podstawie faktury częściowej zawierającej rozliczenie zakończonych robót mających być przedmiotem samoistnego odbioru.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej strony umowy wyraźnie mówią o robotach czyli poszczególnych czynności. Toteż akceptacja przez "C." faktury częściowej zawierającej rozliczenie zakończonych robót miała oznaczać potwierdzenie wykonania danej części usługi, na którą miały składać się poszczególne czynności.
Ani przepis par. 8 pkt 2 ani inne postanowienia tej umowy nie zawierały wymogu sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego dokumentującego częściowe wykonanie usługi.
Wbrew twierdzeniom organów podatkowych oraz sądu strony umowy nie uzależniły wykonania części usługi od oddania kompletnych, nadających się do wykorzystania gospodarczego, części budynku ani do sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego.
Autor skargi kasacyjnej zauważył, iż w razie wątpliwości do postanowień umowy cywilnoprawnej należy stosować reguły wykładni oświadczeń woli według unormowania zawartego w art. 65 par. 2 Kc zwłaszcza w sytuacji, gdy do skargi dołączono oświadczenia obu podmiotów, potwierdzające rozumowanie zawarte w niniejszej skardze.
W skardze kasacyjnej zawarty został także zarzut braku oceny i sensu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przepisie chodzi o zakres odliczenia podatku z faktur fikcyjnych, za usługi faktyczne nie wykonane, nie dostarczone towary.
Tymczasem w analizowanej sprawie usługi firmy "S." faktycznie zostały wykonane, a organy podatkowe, oraz sąd zmierzały jedynie do udowodnienia zarzutów formalnych dotyczących formy udokumentowania wykonania usług.
W końcowym fragmencie skargi zawarto wywód dotyczący naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług sprowadzający się do stwierdzenia o braku podstaw do zastosowania tego przepisu ze względu na brak zawyżenia podatku naliczonego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a taka była sytuacja skarżącej Spółki, w którym nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a.
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły doprowadzić do uwzględnienia tego środka odwoławczego.
Skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poruszona została typowa tematyka związana z kwestiami ustaleń faktycznych takich jak: treść obu umów łączących "C." z inwestorem zastępczym, decydujące znaczenie treści umowy o zastępstwo inwestycyjne, kwestia faktycznego wykonania usługi w chwili wystawienia faktury. Podkreślono również lakoniczność uzasadnienia wyroku sądu I instancji.
W skardze kasacyjnej "C." nie sformułowano zarzutu naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc drugiej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest ustaleniami faktycznymi wyroku. Przepisami obligującymi Sąd w 2003 r. do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego były m.in. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 368 ze zm./ oraz art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 powołanej ustawy o NSA. Brak zarzutów naruszenia wskazanych przepisów, nawet przy treści uzasadnienia skargi kasacyjnej podważającego ustalenia faktyczne sądu I instancji dotyczące zasadniczej kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy tj. wykonania usługi potwierdzonej wystawioną w dniu 31 lipca 1998 r. fakturą nie mógł doprowadzić do zamierzonego przez jej autora skutku.
Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, co do charakteru umów cywilnoprawnych, co do wymogu sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych, a przede wszystkim co do faktu wykonania w całości usługi, nie mogła nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro więc pozostaje w mocy ustalenie, iż wykazana w spornej fakturze usługa nie została w całości wykonana, to również nie został naruszony przez Sąd I instancji przepis art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten bowiem wprowadził zasadę dopuszczalności obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi /z wyjątkami nie mającymi znaczenia w rozpoznawanej sprawie/. Wykładnia powołanego przepisu nie była przedmiotem sporu. Przyjęcie zatem na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji i nie podważonych w skardze kasacyjnej, iż usługa potwierdzona fakturą z dnia 31 lipca 1998 r. nie została wykonana prowadziło do oceny trafności zastosowania w sprawie przepisów art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a o podatku od towarów i usług. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 27 ust. 6 tej ustawy było wyłącznie konsekwencją podważenia rozliczenia podatku w tym okresie rozliczeniowym.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. W kwestii kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.