Uzasadnienie
FSK 1011/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 marca 2003 r., I SA/Kr 33/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę Spółki z o.o. "C." z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.
Izba Skarbowa za Inspektorem Kontroli Skarbowej, jako organem I instancji, przyjęła, że Spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o kwotę 79.813,22 zł podatku naliczonego z faktury nr 07(...) z dnia 2 listopada 1998 r. wystawionej przez "SC" Spółkę z o.o. "za dostarczone materiały do przebudowy oraz usługi według specyfikacji", bowiem w dacie wystawienia faktury nie zostały wykonane usługi w niej wskazane.
W zaskarżonym wyroku Sąd nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących naruszenia prawa materialnego w decyzji ostatecznej /art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ przez błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a także zarzutów naruszenia prawa proceduralnego /art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ poprzez prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasady dochodzenia prawdy materialnej, a w szczególności poprzez wybiórcze zebranie i jednostronne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, iż umowa skarżącej ze spółką "S." o zastępstwo inwestycyjne była umową rezultatu, zamiast umową starannego działania, zwłaszcza przy uwzględnieniu wcześniej zawartej umowy o współpracy z tą spółką. Sąd - przytoczywszy obszerne wywody skargi - stwierdził, że kluczowe znaczenie w sprawie ma kwestia ustalenia czy w miesiącu objętym decyzją podatkową miało miejsce wykonanie usługi w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie Sąd wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniu skarżącej analiza obu umów łączących ją z inwestorem zastępczym prowadzi do odmiennych wniosków niż zawarte w skardze, bowiem treść tych umów wyraźnie wskazuje, jaki był cel ich zawarcia, gdy chodzi o ukończenie zadania i czasokres osiągnięcia rezultatu w myśl par. 1 ust. 1 i ust. 4 umowy o zastępstwo inwestycyjne. Sąd w szczególności zwrócił uwagę na treść par. 6 umowy o zastępstwo inwestycyjne, w którym wyraźnie zaznaczono, iż powiernik inwestycyjny ma przedstawić fakturę inwestorowi po przejęciu przez niego części inwestycji na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W tej sytuacji nie można było podzielić wywodu skargi o błędnym ustaleniu organów, że usługa jest wykonana dopiero wtedy, gdy nastąpiło podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego dotyczącego danej części inwestycji. W konkluzji swych wywodów Sąd stwierdził, iż ocena stosunku prawnego łączącego skarżącą z inwestorem zastępczym, dokonana przez organy podatkowe, nie jest dowolna i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Dlatego brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń tych organów co do wykonania usługi w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, zaś wobec prawidłowego ustalenia, że podatnik zawyżył podatek naliczony, zostały spełnione przesłanki z art. 27 ust. 6 tej ustawy, co uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku zostały postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego:
1/ art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez błędne przyjęcie, iż część usług nabytych przez Spółkę, udokumentowanych fakturą VAT nr 04(...), nie była wykonana w listopadzie 1998 i w związku z tym Spółce nie przysługiwało w tym miesiącu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, 2/ art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudniu 1998 r., poprzez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec braku przesłanek w tym przepisie wskazanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki wywodził, iż kluczowe znaczenie w sprawie ma rozstrzygnięcie, czy w świetle całokształtu stosunków prawnych łączących skarżącą z firmą "SC", będącą inwestorem zastępczym, skarżącej przysługiwało uprawnienie do odliczenia całości podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury. Charakteryzując te stosunki, autor skargi kasacyjnej przypomniał, iż skarżącą z firmą "S." łączyły dwie umowy. Pierwsza z nich, z dnia 15 stycznia 1996 r., miała charakter ramowej umowy przedwstępnej o zasadach współpracy przy planowanym projekcie przebudowy budynku, zaś druga, z dnia 18 stycznia 1996 r., stanowiła umowę o zastępstwo inwestycyjne, na podstawie której skarżąca, jako inwestor bezpośredni, zleciła firmie "S." wykonanie czynności należących do inwestora bezpośredniego w zakresie pełnego przygotowania do realizacji wskazanego zadania inwestycyjnego. Autor skargi kasacyjnej zauważył, iż umowa o zastępstwo inwestycyjne nie została uregulowana bezpośrednio w Kodeksie cywilnym, jednakże w doktrynie prawa cywilnego określona jest jako umowa starannego działania w wykonaniu czynności dla zrealizowania inwestycji w zakresie przygotowania i organizacji procesu inwestycyjnego. W skardze kasacyjnej powołano się na postanowienie par. 8 pkt 2 umowy o zastępstwo inwestycyjne, zgodnie z którym zapłata wynagrodzenia dla inwestora zastępczego następować będzie na podstawie faktury częściowej zawierającej rozliczenie zakończonych robót mających być przedmiotem samoistnego odbioru. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, strony umowy wyraźnie mówią o robotach, czyli poszczególnych czynnościach. Toteż akceptacja przez Spółkę faktury częściowej, zawierającej rozliczenie zakończonych robót, miała oznaczać potwierdzenie wykonania danej części usługi, na którą miały składać się poszczególne czynności. Ani par. 8 pkt 2, ani inne postanowienia tej umowy nie zawierały wymogu sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego dokumentującego częściowe wykonanie usługi. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych oraz sądu strony umowy nie uzależniły wykonania części usługi od oddania kompletnych, nadających się do wykorzystania gospodarczego, części budynku, ani od sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych. Autor skargi kasacyjnej zauważył także, iż w razie wątpliwości co do postanowień umowy cywilnoprawnej należy stosować reguły wykładni oświadczeń woli według unormowania zawartego w art. 65 par. 2 Kc, zwłaszcza w sytuacji, gdy do skargi dołączono oświadczenia obu podmiotów, potwierdzające rozumowanie zawarte w niniejszej skardze. W skardze kasacyjnej zawarty został także zarzut braku oceny celu i sensu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. W tym przepisie chodzi o zakres odliczenia podatku z faktur fikcyjnych za usługi faktycznie nie wykonane, nie dostarczone towary. Tymczasem w analizowanej sprawie usługi firmy "S." faktycznie zostały wykonane, a organy podatkowe oraz sąd zmierzały jedynie do udowodnienia zarzutów formalnych dotyczących formy udokumentowania wykonania usług. W końcowym fragmencie skargi zawarto wywód dotyczący naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o VAT sprowadzający się do twierdzenia o braku podstaw do zastosowania tego przepisu ze względu na brak zawyżenia podatku naliczonego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły doprowadzić do uwzględnienia tego środka odwoławczego.
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 152 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./.
Ponieważ skarga kasacyjna została ograniczona wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a/, to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd kasacyjny nie jest władny ingerować w ustalenia faktyczne, wobec braku możności ich skontrolowania. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poruszona została typowa tematyka związana z kwestiami faktycznymi, jak: treść obu umów łączących skarżącą Spółkę z inwestorem zastępczym, decydujące znaczenie umowy o zastępstwo inwestycyjne, kwestia faktycznego wykonania usługi w chwili wystawienia faktury. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest także mowa o lakoniczności uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej brak jest jakikolwiek zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, pod której rządem został wydany zaskarżony wyrok.
Próba zwalczenia ustaleń faktycznych co do charakteru umów cywilnoprawnych, co do wymogu sporządzania protokołów zdawczo-odbiorczych, a przede wszystkim, co do faktu wykazania w całości usługi, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro więc pozostaje w mocy ustalenie, iż wykazana w spornej fakturze usługa nie została w całości wykonana, to również nie mógł zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji przepis art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. W kwestii kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.