Wyrok NSA z 7 stycznia 2005 r., FSK 1014/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 7 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa S.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2003 r. sygn. akt III SA 4/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Jerzy Rypina (spr.)
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Krzysztofa S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2003 r. III SA 4/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Krzysztofa S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. W sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnia przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku dochodowego na podstawie upoważnienia podpisanego przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego a nie Naczelnika Sąd wskazał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Ponieważ nie kwestionowany jest przez stronę fakt podpisania upoważnienia, to do rozstrzygnięcia pozostała kwestia zgodności z prawem przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku VAT na podstawie upoważnienia podpisanego przez zastępcę naczelnika. Zgodnie z obowiązującym w dacie rozpatrywania sprawy art. 283 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa kontrola podatkowa przeprowadzona jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego pracownikom tego urzędu. W myśl art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489/ urzędem skarbowym kieruje naczelnik urzędu skarbowego. Z kolei prawo zastępcy do podpisywania takiego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wynika z samej istoty zastępstwa.

Podniósł, iż nawet gdyby zdarzyło się tak, czego Sąd w rozpatrywanej sprawie nie stwierdził, że sprawa została wyłączona od rozpoznawania przez określonego personalnie zastępcę naczelnika, to podpisanie przez tę osobę upoważnienia mogłoby świadczyć o przekroczeniu kompetencji przez pracownika. W ocenie Sądu za rażącego naruszenia prawa nie można uznać odmiennej interpretacji art. 283 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem postanowieniem z dnia 20 lipca 2000 r. podatnikowi został wyznaczony 3 dniowy termin do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie.

Sąd stwierdził, iż z akt sprawy wynika wbrew temu co twierdzi Minister, że podatnik został powiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, a co wynika z postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia 18 sierpnia 1999 r., które zostało doręczone skarżącemu w dniu 23 sierpnia 1999 r. tj. przed terminem przesłuchania. W kwestii wydania decyzji za cały rok podatkowy, w sytuacji gdy upoważnienie do kontroli obejmowało okres do 18 czerwca 1999 r. a postępowanie podatkowe za okres od 19 czerwca 1999 r. zostało wszczęte w miesiącu lutym 2000 r. Sąd stwierdził, iż decyzja w tym zakresie nie narusza prawa.

Zakwestionowana decyzja została wydana 29 sierpnia 2000 r. i w ocenie Sądu została ona wydana bez naruszenia art. 122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 122 i 187 ustawy, w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne kroki do wyjaśnienia stanu faktycznego i są obowiązane zebrać w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.

Przed wydaniem decyzji z przeprowadzonych czynności i postępowania wyjaśniającego zostały sporządzone dwa protokoły, jeden za okres od 1 stycznia do 18 czerwca 1999 r. a drugi za okres późniejszy. Protokoły te stanowiły podstawę do wydania decyzji wymiarowej za cały 1999 rok i jako materiał dowodowy zostały oceniane po myśli art. 1991 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując Sąd wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, jak mylnie sądzi podatnik, a na co wskazuje argumentacja skargi, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przepisie art. 247 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Krzysztof S. reprezentowany przez doradcę podatkowego zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 283 i 289, art. 120, 121, 122, 124 i 184 Ordynacji podatkowej. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi podnosi, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku dochodowego jest nieważne, gdyż zostało udzielone przez podmiot do tego nieuprawniony, gdyż zostało udzielone w niewłaściwej formie, a nadto niedopuszczalna jest sytuacja, w której rozszerzono kontrolę z podatku VAT na podatek dochodowy na podstawie tego samego upoważnienia do kontroli. W konsekwencji uważa, że kontrola w zakresie podatku dochodowego przeprowadzona w firmie Krzysztofa S. na podstawie rozszerzonego upoważnienia, wystawionego przez osobę nieupoważnioną - była nieważna, a tym samym wystąpiło rażące naruszenie prawa przemawiające za stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Ponadto wywodzi, że Krzysztof S. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Konkludując autor skargi kasacyjnej podniósł, że w rozpoznawanej sprawie nie ustalono w sposób wyczerpujący i obiektywny stanu faktycznego, nie podjęto też wszelkich niezbędnych czynności celem ustalenia tego stanu. W sposób bezkrytyczny przyjęto za prawdziwe wszelkie poszlaki niekorzystne dla podatnika, bezpodstawnie odmawiając wiarygodności jego wyjaśnieniom, czym naruszono art. 121, 122 i 187 Op. Twierdzi, że sąd nie ustosunkował się do argumentów podniesionych w uzupełnieniu skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Została ona sformułowana w sposób, który nie pozwala na kasacyjną ocenę zaskarżonego wyroku.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez: a/ błędną jego wykładnię co oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany, lub b/ niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego,
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowego a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstytucyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę w granicach kasacji władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.

W skardze kasacyjnej autor skargi zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego nie wskazując przepisów tego prawa /artykułu, paragrafy, ustępu, punktu/ ani też nie uzasadniając na czym naruszenie prawa materialnego przez sąd polegało. Zaznaczyć należy w tym miejscu, iż przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi była sprawa odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych - a więc podstawa z art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzucono sądowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 283 i 289, których to przepisów Sąd nie mógł stosować zgodnie z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Ponadto wskazano naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 124 i 187 Op, których to przepisów Sąd w przedmiotowej sprawie nie stosował.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie administracyjnym, Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Sąd ten orzeka na podstawie akt sprawy i tylko w sytuacji, gdy uzna za niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów /art. 52 ustawy o NSA/.

W rozpoznawanej sprawie Sąd dokonał oceny zaskarżonej decyzji Ministra Finansów natomiast nie dokonywał żadnych nowych ustaleń w sprawie, nie przeprowadzał postępowania dowodowego, a wobec tego nie mógł naruszyć przywołanych przez autora skargi przepisów Ordynacji podatkowej.

Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do konstatacji, że jej autor nie dostrzega różnicy pomiędzy tym środkiem odwoławczym a skargą na decyzję organu podatkowego.

Reasumując należy wskazać, że sąd pierwszej instancji działając w granicach zakreślonych w art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym dokonał oceny działania organów podatkowych również w tym aspekcie.

Naruszenia art. 21 ustawy o NSA autor skargi kasacyjnej nie zarzucił, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od oceny, czy ta kontrola odpowiadała prawu. Sąd ten nie jest uprawniony do swobodnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji.

W tej sytuacji skarga kasacyjna na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu.

Ponieważ strona przeciwna nie złożyła wniosku o zwrotu kosztów postępowania nie zachodziła potrzeba wydania orzeczenia w tym przedmiocie /art. 210 cyt. ustawy/.