Wyrok NSA z 5 kwietnia 2005 r., FSK 1021/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 5 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Sp. z o.o. w L.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 4.06.2003 r. sygn. akt I SA/Lu 16/03 dotyczącego

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Antoni Hanusz (spr.)
Agata Milewska protokolant

Sprawa

sprawy ze skargi "S." Sp. z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 9.12.2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie

FSK 1021/04

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4.06.2003 r., I SA/Lu 16/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę spółki z o.o. "S." na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 9.12.2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Izba Skarbowa powyższą decyzją uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31.10.2000 r. określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 921.918 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 921.918 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 571.767,40 zł. Jednocześnie organ podatkowy drugiej instancji określił podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 638.809 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 638.809 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 393.548,60 zł.

Uznając za błędny pogląd organu I instancji podatkowy organ odwoławczy przyjął w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotem nieodpłatnych świadczeń, których źródłem była wpłata do kasy spółki kwoty 1.750.000 zł przez R. L. na podwyższenie kapitału zakładowego, do którego ostatecznie nie doszło, nie były pieniądze, lecz prawo bezpłatnego dysponowania nimi. W związku z powyższym Izba Skarbowa skalkulowała wartość nieodpłatnych świadczeń z tego tytułu, według kosztów uzyskania kredytu budowlanego odpowiadającego wielkością kwocie kapitału pozostawionego do dyspozycji spółki. Na tej podstawie przychody podatkowe spółki zwiększono w stosunku do kwoty zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8 za 1998 r. o sumę 341.844,65 zł.

Natomiast w przypadku pozostałych zarzutów Izba Skarbowa nie znalazła podstaw by je uwzględnić. Podzielając stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, odnośnie kwalifikacji kwoty 29.405 zł poniesionej w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości zgodziła się ona, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. Podatkowy organ odwoławczy uznał także, iż kwota 120.000 zł wynikająca z umowy zlecenia dotyczącej organizacji biura oddziału spółki w W. oraz dokonywania czynności fizycznych i prawnych związanych z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości nie może także stanowić kosztów podatkowych skarżącej. Do kosztów tych nie można było ponadto zaliczyć wynagrodzenia z tytułu umowy pośrednika zawartej ze spółką "D." kwoty 1.310.000 zł stanowiącej wynagrodzenie za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Izby Skarbowej do kosztów uzyskania przychodów skarżącej nie można zaliczyć ponadto kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości firmie "C." S.A. w kwocie 83.300 zł. Wreszcie, na co zwraca uwagę organ podatkowy II instancji, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły, będące kosztem podatkowym, różnice kursowe w 1998 r. Nie doszło bowiem do spłaty kredytów dewizowych lecz miała miejsce wyłącznie ich zamiana na kredyty złotowe.

2. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w zaskarżonym wyroku stwierdził na wstępie, że przed tym sądem toczyła się sprawa w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 r. dotycząca spółki "S.", w wyniku czego wyrokiem z dnia 15.05.2002 r. uchylono decyzję Izby Skarbowej w L. Wskazując na zasadnicze motywy tego orzeczenia Sąd stwierdza, iż stosownie do art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wynikająca z tego wyroku wiąże w sprawie niniejszej zarówno Sąd, jak też Izbę Skarbową ponownie rozpatrującą odwołanie spółki.
3. W skardze kasacyjnej z dnia 30.03.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, pełnomocnik podatniczki zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarżąca spółka zarzuca naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnoszący skargę kasacyjną wskazuje również na naruszenie przepisów art. 7, art. 77 par. 1 oraz 80 Kpa i art. 328 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącej spółki domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu nie jest trafne co do tego, iż spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości korzystania z pieniędzy R. L. w sytuacji gdy z tego tytułu wypłacone mu zostały odsetki umowne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uwadze Sądu uszło, że spółka w dniu 30.08.2000 r. wraz ze zwrotem kwoty 807.800 zł wpłaconej na podwyższenie kapitału zakładowego wypłaciła R. L. odsetki umowne w wysokości połowy odsetek ustawowych. Sąd mimo wskazania tej okoliczności zbył ją milczeniem nie wspominając o tym w uzasadnieniu wyroku.

Nietrafne, zdaniem skarżącej, jest również stanowisko Sądu w sprawie niezakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego Z. G., ówczesnemu udziałowcowi spółki, z tytułu wykonywanej przez niego umowy zlecenia. Stanowisko Sądu I instancji nie zasługuje na aprobatę, w ocenie skarżącej, w świetle treści pisma Ministra Finansów z dnia 25.01.1999 r. wydanego w trybie art. 14 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zaakceptował w ten sposób naruszenie przez organy podatkowe dyspozycji art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje wreszcie nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w wyniku zamiany kredytu walutowego na złotowy. Nie podziela on stanowiska Sądu uznającego za prawidłowe skorygowanie przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe wynikające ze zmiany kredytu, uznając za bezprawne powstanie takich różnic. Wnoszący skargę kasacyjną podkreśla, że w niniejszym stanie faktycznym nie nastąpiła rzeczywista spłata kredytu, lecz jego przerachowanie z waluty obcej na złote.

Naruszenie przepisów postępowania, zdaniem skarżącej, miało nastąpić poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny, podczas gdy pominęły milczeniem kluczowy dla sprawy fakt wypłaty odsetek jako wynagrodzenia za korzystanie z tych pieniędzy. Złamano w ten sposób reguły postępowania zawarte w art. 7, 77 i 80 Kpa, a także art. 328 Kpc poprzez niedostateczne uzasadnienie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji zasad jakim powinno odpowiadać uzasadnienie każdego wyroku, bez względu na to czy w sprawie toczyło się wcześniej postępowanie sądowe czy też go nie prowadzono, a więc z uwagi na naruszenie dyspozycji art. 328 Kpc. Przepis ten miał bowiem zastosowanie w chwili wydawania wyroku na podstawie art. 59 powoływanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a mianowicie: ustalenie faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, oraz wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa. Wymogom tym zaskarżone orzeczenie nie odpowiada. Zarzuty sformułowane w skardze na decyzję Izby Skarbowej w L. nie zostały w pełni przez Sąd zbadane. Mimo dość licznych i szczegółowych zarzutów zawartych w skardze uzasadnienie wyroku jest niezwykle lapidarne.

W uzasadnieniu tym brak jest ustosunkowania się do zarzutów odnośnie nieprawidłowego, zdaniem skarżącej, przyjęcia przez organy podatkowe, iż spółka uzyskała nieodpłatne świadczenia w postaci możliwości korzystania z pieniędzy R. L., w sytuacji gdy z tego tytułu wypłacane były mu odsetki. Trudno bowiem za prawidłowe uzasadnienie uznać wypowiedź Sądu przywołującą ocenę prawną wyroku NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Lu 1156/01 w sprawie, która według tego Sądu dotyczyła roku 1999, podczas gdy badany wyrok dotyczy rozliczenia podatku dochodowego za 1998 r. Nawet jeśli uznać to za omyłkę co do roku podatkowego, choć w dalszej części uzasadnienia mowa jest z kolei o wyroku NSA z dnia 15.05.2001 r., to trzeba zwrócić uwagę, iż uzasadnienie wyroku w danej sprawie nie jest częścią składową innego wyroku ani też wyrok zapadły wcześniej nie jest elementem uzasadnienia późniejszego orzeczenia. Czym inny jest natomiast wiążąca ocena prawna, o której mowa w art. 30 powoływanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Każde postępowanie sądowe, podobnie jak każda sprawa podatkowa, wymaga odrębnego uzasadnienia będącego wynikiem nowej oceny materiału dowodowego oraz nowej jego subsumcji.

Brak jest również ustosunkowania się Sądu do kolejnego zarzutu związanego z nie zakwalifikowaniem do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego Z. G., udziałowcowi spółki, z tytułu wykonywanego przez niego umowy zlecenia. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono stwierdził jedynie, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "nie zasługiwały na uwzględnienie z przyczyn powyżej przestawionych". Nie wskazał on zatem ani faktów, które uznał za udowodnione przez organy podatkowe dowodów, na których się oparły i przyczyn, dla których dowodom odmówiły wiarygodności. Sąd z naruszeniem dyspozycji art. 328 Kpc nie odniósł się i nie ocenił zarzutów dotyczących nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych, jakie miały powstać, zdaniem skarżącej, podczas zamiany kredytu walutowego na złotowy.

Sąd rozpatrujący ponownie niniejszą sprawę musi odnieść się także w sposób wyczerpujący i przekonywający do kwestii naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 187 par. 1 oraz 191 oraz art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej, czego w istocie nie uczynił. Za uzasadnienie odpowiadające wymogom art. 328 par. 2 Kpc tej części wyroku nie można uznać wypowiedź Sądu, że zarzut skargi nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż "organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy a ocena dowodów została dokona zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej". W świetle licznych zarzutów skarżącej, abstrahując od poprawności ich sformułowania oraz zasadności, Sąd musi się do nich odnieść uzasadniając w sposób zupełny i przekonywający swoje stanowisko.

W przeciwnym wypadku uzasadnienie jest niepełne, ogólnikowe lub fragmentaryczne, a nade wszystko odnoszące się w sferze argumentacji do ocen zawartych w innym wyroku i odsyłające w istocie rzeczy strony postępowania sądowego do treści tego wyroku. Nawet jeśli dotyczy on sprawy podatkowej skarżącej spółki, nie może zasługiwać na aprobatę, także wówczas gdy bierze się pod uwagę zasadę ekonomiki procesowej. Takie bowiem uzasadnienie uniemożliwia skontrolowanie, w trybie postępowania kasacyjnego, poprawność działania Sądu z punktu widzenia legalności, a więc zbadania, czy naruszone zostały przez niego przepisy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy też przepisy postępowania, oraz ocenę czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero zatem po rozpatrzeniu sprawy ponownie i wydaniu orzeczenia wraz z uzasadnieniem odpowiadającym obecnie wymogom art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwe będzie jego skontrolowanie w trybie postępowania kasacyjnego, a więc uznać go za błędne lub prawidłowe. Wobec tego ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej jest w takiej sytuacji przedwczesne.

Z tych powodów na podstawie art. 185 orzeczono jak w sentencji.