Uzasadnienie
FSK 1023/04
Uzasadnienie
W dniu 13 grudnia 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. oraz styczeń, luty i czerwiec 1999 r. skierowaną do Spółki Akcyjnej "A." z siedzibą w B. /obecnie w W./. Inspektor ustalił m.in., że Spółka zawarła szereg porozumień handlowych i umów o współpracy handlowej, w których przewidziane były premie /bonusy finansowe/ dla kontrahentów-nabywców towarów Spółki. Premie te stanowiły zachętę dla kontrahentów do zwiększenia zakupów /obrotów/ i terminowego regulowania płatności. Zgodnie z zawartymi umowami kontrahenci byli zobligowani do wystawiania faktur VAT na należne premie /bonusy finansowe/ od Spółki /nazwane w fakturach prowizjami/. Inspektor uznał, że skoro wypłata bonusów finansowych /premii specjalnych/ nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to kontrahenci nie mieli podstaw do wystawiania faktur VAT i naliczania w nich podatku od towarów i usług. Zdaniem Inspektora, w świetle art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, gdyż faktury te nie były wystawiane w wyniku sprzedaży towarów dla Spółki czy też świadczeniem dla niej usług przez kontrahentów wystawiających te faktury. Inspektor powołał się na art. 33 ust. 1 cyt. ustawy i par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślił również, że niewymienienie wypłaty premii specjalnej /bonusu/ w art. 2 ustawy oznacza, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, a zatem kontrahenci powinni dokumentować ją notami księgowymi. Czynność ta nie powinna być wykazywana w ewidencji zakupu dla celów VAT i uwzględniana w deklaracjach VAT-7 Spółki; zakup wyrobów przez kontrahenta nie jest usługą nie mieści się w klasyfikacji usług. W związku z powyższym Inspektor zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z wymienionych faktur /wyszczególnionych w uzasadnieniu decyzji/.
Decyzja Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2001 r. utrzymująca w mocy wymienioną decyzję Inspektora została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 18 grudnia 2001 r., I SA/Lu 447/01. Odnośnie do omówionej wcześniej spornej kwestii, Sąd stwierdził, że "usługowy" charakter określonej czynności w rozumieniu Klasyfikacji Wyrobów i Usług zależy nie od tego, że czynność ta wykonana zostaje na zamówienie innego podmiotu, lecz to, że czynność ta zaspakaja określone własne potrzeby zamawiającego. Organy skarbowe przyjęły, że zobowiązanie kupującego, w ramach umowy o współpracy handlowej, do sprzedaży do sieci handlowej i detalicznej na terenie swego działania wyrobów sprzedającego w pełnym dostępnym asortymencie oraz do stosowania cennika i zasad sprzedaży producenta za wynagrodzeniem nie jest usługą w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT, natomiast zdaniem Spółki, kupujący świadczyli jej usługi niesklasyfikowane w KWiU, umownie określane jako usługi redystrybucji /dalszej odsprzedaży towarów pochodzących od Spółki/. Sąd zauważył, że system usług redystrybucji został wprowadzony w Polsce przez sieci handlowe po 1989 r., zaś usługa redystrybucji co do zasady towarzyszy umowie sprzedaży; kupujący za wynagrodzeniem ustalonym w umowie sprzedaży "zazwyczaj jako system premiowania kupującego zobowiązuje się do: - realizacji określonych celów /target/, - określonych zachowań". Sąd stanął na stanowisku, że "skoro zaistniały również wątpliwości interpretacyjne w omawianej wyżej materii", organy skarbowe rozpoznające sprawę niniejszą powinny zwrócić się o wydanie stosownej opinii do Głównego Urzędu Statystycznego, bowiem rozstrzyganie kwestii z zakresu klasyfikacji wyrobów i usług należy do kognicji organów statystycznych.
Następnie decyzją z dnia z dnia 13 września 2002 r. Izba Skarbowa w L. uchyliła w części wymienioną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i w tym zakresie orzekła co do istoty sprawy /w związku z uwzględnieniem przez Sąd zarzutów Spółki w innej kwestii - odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu energii elektrycznej, niepodnoszonej później przez Spółkę/. W uzasadnieniu decyzji Izba stwierdziła, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, przy czym przez usługi rozumie się /art. 4 pkt 2 tej ustawy/ usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Dalej Izba przedstawiła postanowienia zawartych przez Spółkę umów o współpracy handlowej, stwierdzając, że ogólne warunki tych umów były takie same i dotyczyły zakupu i sprzedaży wyrobów Spółki. W par. 4 umowy, dotyczącym prowizji i upustów, zapisano, że prowizja za osiągnięty obrót wyrobami sprzedającego wynosi określony procent od wartości według cen netto, a ponadto że prowizja jest ustalana na początku każdego miesiąca na podstawie zsumowanych faktur w cenach netto z miesiąca poprzedniego, wypłata prowizji następuje na podstawie faktury kupującego /"prowizja za miesiąc... zgodnie z umową o współpracy z dnia.../, a warunkiem naliczania prowizji za obrót jest terminowe regulowanie płatności za faktury wystawione przez sprzedającego; brak terminowych płatności miał powodować stopniową redukcję prowizji, następnie jej zaniechanie. Izba stwierdziła, że - jak wynika z materiału dowodowego - realizacja przez kupujących zawartych umów w zakresie uzyskania wypłaty po wystawieniu faktury z tytułu prowizji polegała na tym, że kupujący dokonywali zakupów wina od Spółki we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie faktur określających m.in. ilość i wartość przedmiotu transakcji. Po zakończeniu miesiąca kupujący, zgodnie z par. 4 pkt 4.2 umowy, dokonywali zsumowania faktur według wartości netto wyrobów zakupionych od Spółki. Należną prowizję obliczano według punktu 4.1 umowy, wystawiając dla Spółki fakturę na tę prowizję. Jedynym warunkiem naliczania prowizji, oprócz dokonania zakupów o odpowiedniej wartości, było terminowe regulowanie płatności za faktury wystawione przez Spółkę. Przedstawiony sposób ustalania prowizji potwierdził Z. D., który - będąc członkiem zarządu Spółki ds. handlowych - podpisywał umowy o współpracy handlowej i był odpowiedzialny za ich realizację. Izba Skarbowa podniosła, że wymienione umowy były umowami kupna-sprzedaży w formie uszczegółowionej i poza jednym wskazanym przez Spółkę kontrahentem /firmą "H.", która wykonała czynności prezentowania wyrobów w ramach własnych akcji reklamowych i promocyjnych/, innych faktycznie wykonanych usług przez pozostałych kontrahentów nie stwierdzono, a strona nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług. W sprawie zakwalifikowania czynności świadczonych przez kupujących Izba Skarbowa uzyskała opinię statystyczną w rezultacie wskazania NSA w wyroku I SA/Lu 447/01; Izba zwróciła się do GUS o wydanie opinii w zakresie zakwalifikowania statystycznego działań świadczonych przez kontrahentów Spółki, prowadzącej działalność w zakresie produkcji artykułów spożywczych /wyrobów alkoholowych/, która zawierała z nabywcami tych wyrobów umowy o współpracy handlowej. W opinii Urzędu Statystycznego w L. stwierdzono, że usługi są to czynności /będące końcowym efektem działalności/ o charakterze usługowym świadczone przez podmiot gospodarczy na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności, zaś końcowym efektem jest pośrednictwo w sprzedaży wykonywane przez nabywców wyrobów produkowanych przez Spółkę w sieci hurtowej i detalicznej; usługi te mieszczą się w grupowaniach PKWiU 51 Usługi w zakresie handlu hurtowego i komisowego, z wyjątkiem handlu pojazdami mechanicznymi i motocyklami /KWiU 51/ oraz 52.1 Usługi w zakresie handlu detalicznego prowadzonego w niewyspecjalizowanych sklepach /KWiU 52.1/, natomiast wykonywane przez nabywców /kontrahentów/ czynności na rzecz producenta towarów stanowią rozliczenia pomiędzy producentem towaru a sprzedawcami, nie stanowią podstawy, aby wyodrębnić inną usługę niż wykonywany przez dany podmiot handel. W związku z powyższym, Izba Skarbowa uznała za bezpodstawne zarzuty Spółki, że kupujący jej wyroby świadczyli usługi niesklasyfikowane, umownie określone jako usługi redystrybucji. Izba podkreśliła, że dokonania przez kupujących wcześniejszej zapłaty za fakturę, czy zakupu większej ilości wyrobów Spółki i otrzymania z tego tytułu prowizji, nie można było uznać jako usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług /art. 4 pkt 2/ i uzyskanej opinii organu statystycznego, gdyż były to rozliczenia między producentem towaru a sprzedawcami stosowane w handlu, zaś dopiero wykonanie usługi podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ustawy o VAT oraz udokumentowaniu fakturami VAT. Prowizja od obrotów nie pełniła roli wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz Spółki, a faktycznie była bonusem finansowym, premią /nagrodą specjalną/ uzależnioną od zakupów. Ponadto Izba, powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podniosła, że obrót pomniejsza się o kwoty udokumentowanych rabatów /bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont/, zaś zgodnie z par. 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów /upustów, bonifikat, uznanych reklamacji i skont/ określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, podatnik wystawia faktury korygujące; obowiązku tego Spółka nie wykonywała. Z uwagi na powyższe, zdaniem Izby Skarbowej, dokumentowanie fakturami VAT przez kontrahentów Spółki wszelkiego rodzaju prowizji /prowizje za sprzedaż towarów, prowizje na rabaty/ oraz bonusów /premii/ od uzyskanych obrotów było niezgodne z art. 2 ustawy o VAT.
W skardze do sądu administracyjnego Spółka podniosła, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem, jak to sformułowano:
- zasady określającej obowiązki organu podatkowego wobec strony postępowania, sformułowanej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej,
- zasady wyjaśniania i załatwiania spraw przez organ podatkowy określonej w art. 122 Ordynacji,
- obowiązków organu podatkowego w zakresie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego określonych w art. 187 par. 1 Ordynacji, a także zarzuciła pominięcie regulacji art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji, a więc naruszenie zasady z art. 120 Ordynacji.
Wyrokiem z dnia 5 marca 2003 r. /I SA/Lu 852/02/ Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił ponowną skargę Spółki "A.", podzielając stanowisko organów skarbowych, że skoro prowizja była uzależniona od wysokości obrotów i nie była wynagrodzeniem za usługi świadczone na rzecz Spółki, to faktycznie była bonusem finansowym, premią /nagrodą specjalną/ za dokonanie zakupów o odpowiedniej wysokości. Zdaniem Sądu, zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia potwierdza wymieniona opinia Urzędu Statystycznego w Lublinie, uzyskana w rezultacie wskazania NSA w wyroku z 18 grudnia 2001 r. Sąd podkreślił, że ze stwierdzenia organu statystycznego o pośrednictwie w sprzedaży /cyt. "końcowym efektem jest pośrednictwo w sprzedaży wykonywane przez "nabywców"/ wynika, że chodzi o czynności o charakterze usługowym, czego w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono, a wręcz przeciwnie. Bezsporne jest, że kupujący dokonywali zakupów wyrobów Spółki we własnym imieniu i na własny rachunek, a tego rodzaju czynności nie można zaliczyć do usług pośrednictwa wykonywanych, jak to określił pełnomocnik Spółki, przez dystrybutorów handlowych; nie może tu być mowy o pośredniczeniu między producentem a konsumentem. Za słuszne Sąd uznał stanowisko Izby Skarbowej, że wymienione umowy o współpracy handlowej faktycznie dotyczyły typowych czynności handlowych, których przedmiotem pozostawała wyłącznie sprzedaż wyrobów Spółki nabytych uprzednio przez nich na własność. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia, po pierwsze, niewskazanie przez Spółkę, że kupujący wykonali faktycznie jakiekolwiek czynności o charakterze usługowym; strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ten fakt /poza przypadkiem firmy "H."/. Po drugie, na rzeczywisty cel stosowanych przez Spółkę rozliczeń wskazuje fakt, że jedynym warunkiem naliczania prowizji za obrót, oprócz dokonania zakupów o odpowiedniej wartości, było terminowe regulowanie płatności za faktury wystawione przez Spółkę. Taki sposób działania świadczy, zdaniem Sądu, że otrzymana z tytułu rzekomego wykonania usług prowizja była faktycznie bonusem finansowym, premią /nagrodą specjalną/ za dokonanie zakupów o odpowiedniej wartości, a więc była związana z handlem wykonywanym przez wymienione podmioty. Działanie skarżącej Spółki narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; skarżąca nie wystawiła także faktur korygujących stosownie do par. 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Sąd podniósł, że dokumentowanie fakturami VAT przez kontrahentów Spółki wszelkiego rodzaju prowizji /prowizje za sprzedaż towarów, prowizje za rabaty/ oraz bonusów /premii/ od uzyskanych obrotów naruszało art. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do powołanej przez Spółkę opinii GUS z 21 sierpnia 2001 r. wydanej dla Jeronimo M. "D." Sp. z o.o. w P., dot. czynności związanych z prowadzeniem handlu, np. pobierania opłat /m.in. premii w postaci bonusu/, a dotyczących rozliczeń cenowych między dostawcą towarów do sieci sprzedaży a tą siecią, Sąd stwierdził, że opinia ta została wydana w indywidualnej sprawie. Ponadto w opinii tej wskazano, że opłaty i rozliczenia z tytułu świadczonych usług nie stanowią kryterium klasyfikacyjnego według PKWiU i KWiU; system premiowy stosowany dla kupujących jest co do zasady wynagrodzeniem kupujących za rzekome usługi świadczone na rzecz skarżącej Spółki. Sąd przytoczył także zeznania świadka Z. D. - członka zarządu Spółki. W konkluzji stwierdził, że przytoczone ustalenia potwierdzają, iż dystrybucją towarów kontrahenci zajmowali się na własny rachunek i we własnym interesie /i w tym przypadku nie można mówić o świadczeniu usług na rzecz Spółki/, a wszelkie "prowizje" i bonusy sprowadzały się do dzielenia się sprzedawcy z kupującym wypracowanym przy jego udziale zyskiem. Ponadto Sąd nie stwierdził, iżby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarzucanych przepisów art. 120, 121 par. 1, art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a także art. 121, 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 233 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, tj. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy skutkujące błędną oceną stanu faktycznego, "co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 13 w związku z art. 2 i 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /ustawy o VAT/ oraz art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji uznanie za uprawnione zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że z zalecenia zawartego we wcześniejszym wyroku NSA z 18 grudnia 2001 r., I SA/Lu 447/01, dotyczącego konieczności dysponowania przez Izbę Skarbową opinią organu statystycznego, wynikała ocena prawna, że "wątpliwości nie budzi zasadność uznania czynności wykonywanych przez kontrahentów za usługi na rzecz "A." SA, bo w sytuacji, gdyby tych czynności nie uznawać za usługi, nakazywanie Izbie Skarbowej występowania o ustalenie podziałki statystycznej do urzędu statystycznego byłoby nie tylko nielogiczne, ale także bezprawne". Zdaniem Spółki jest oczywiste, że czynności w zakresie sprzedaży do sieci handlowej wyrobów sprzedającego w pełnym dostępnym asortymencie oraz stosowania cennika producenta i zasad sprzedaży producenta za wynagrodzeniem określonym przez system premiowy lub uzgodniony indywidualnie są usługami kwalifikowanymi do grupowania PKWiU 51 i 52.1, ponieważ, jak stwierdził Urząd Statystyczny, czynności te nie stanowią podstawy, aby wyodrębnić inną usługą niż wykonywany przez dany podmiot handel. Izba Skarbowa wywiodła z powołanego pisma Urzędu Statystycznego, iż usługi nie były świadczone i podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, natomiast Sąd, ponownie oceniając decyzję Izby Skarbowej, tym razem, w oparciu o ten sam stan faktyczny i materiał dowodowy uzupełniony jedynie o pismo Urzędu Statystycznego, wywiódł wnioski zupełnie różne od poprzednich, uznając, że nie stwierdzono wykonywania czynności usługowych. W ten sposób, w ocenie Spółki, doszło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Ponadto Spółka podniosła, że Sąd nie tylko nie uwzględnił oceny prawnej wyrażonej w wymienionym wyroku, ale ocenił dowody w sposób dowolny, czym naruszył zasadę art. 233 par. 1 Kpc, do której przestrzegania był zobowiązany na mocy art. 59 ustawy o NSA - Sąd dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, uznając, że usługi nie były świadczone, a pogląd ten uzasadnił, interpretując pismo Urzędu Statystycznego w L. Zdaniem Spółki, stosując reguły art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, Sąd winien uzasadnić, na czym oparł pogląd, iż wykonywania czynności nie stwierdzono, a zasadność takiego rozstrzygnięcia potwierdza opinia Urzędu Statystycznego. Sąd nie odniósł się do problemów podnoszonych w skardze, nie wyjaśnił:
- czym innym niż usługą związaną z promocją marek producenta jest sprzedaż do sieci hurtowej i detalicznej na terenie działania dystrybutora wyrobów A. SA w pełnym dostępnym asortymencie,
- czym innym niż usługą związaną z promocją wizerunku "A." jest przyjęcie i stosowanie standardów "A." w zakresie ceny i zasad sprzedaży.
Ponadto Sąd pominął stanowisko Ministra Finansów w przedmiocie wydatków ponoszonych na rzecz dystrybutorów towarów handlowych, którego zdaniem, do tych wydatków należą koszty ponoszone przez producentów związane ze sprzedażą towarów przez dystrybutorów. Nie odniósł się także do wskazywanego pisma Urzędu Skarbowego w B. z 1 lutego 2000 r., w którym Urząd potwierdził prawidłowość dokonywanych przez Spółkę rozliczeń podatku VAT w zakresie czynności dokonywanych z kontrahentami. Zdaniem Spółki, Sąd, pomijając wyjaśnienia Ministra Finansów i informację Urzędu Skarbowego w B., naruszył zasadę art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA. Sąd także nie odniósł się do argumentów strony dotyczących praktyki działań marketingowych i ich kontekstu w związku z definicją usług wyrażoną w ocenie prawnej zawartej w orzeczeniu I SA/Lu 447/01. Na zakończenie Spółka stwierdziła, że opisane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, a nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyroku, a także niepełna analiza materiału dowodowego i jego dowolna ocena skutkowały niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego:
- art. 13 w związku z art. 2 i 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez to, że skoro nie uznano czynności wykonywanych przez kontrahentów na rzecz Spółki za usługi, czynności te nie podlegały opodatkowaniu,
- art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez to, że uznając, iż czynności te, nie będąc usługami, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a mimo to kontrahenci wystawiali Spółce faktury VAT, wykazujące kwotę podatku, Spółka nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, a w konsekwencji Sąd uznał za uprawnione określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikało z deklaracji podatkowej oraz zastosowanie przepisów art. 27 ust. 4, 5 i 6 wymienionej ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.
Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, obowiązującej w dniu wydania wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną. Przepis ten stanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej wiążącą oceną prawną co do charakteru czynności kontrahentów Spółki "A." wynikających z omawianych umów o współpracy handlowej /uznania ich za usługi/ wywiedziono ze wskazania, zawartego we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2001 r., I SA/Lu 447/01, o konieczności zwrócenia się przez organy skarbowe o wydanie stosownej opinii do organu statystycznego. Jednakże wywód ten nie może zostać uznany za trafny. W uzasadnieniu wymienionego wyroku Sąd sformułował tylko ogólne rozważania o usługach, a jedyne wyraźne wskazanie Sądu dotyczyło uzyskania opinii statystycznej, przy czym Sąd stwierdził, że spór między podatnikiem a organami skarbowymi dotyczy uznania określonych czynności za usługi, a nie zakwalifikowania czynności uznanych już za usługi do określonego grupowania w klasyfikacji statystycznej, jak to podniesiono w skardze kasacyjnej. Zupełnie zatem nieuprawnione jest wyciąganie z tego stwierdzenia wniosku, jakoby Sąd w omawianym wyroku już przesądził sporną kwestię uznania określonych czynności za usługi; Sąd jedynie uznał, że dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu pomocna będzie opinia organu statystycznego. I to wskazanie Sądu zostało wykonane przez Izbę Skarbową w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym - Izba uzyskała opinię właściwego organu statystycznego.
Natomiast odrębną kwestią jest ocena tej opinii, jako dowodu w sprawie, dokonana przez Izbę Skarbową, następnie skontrolowana w wyniku ponownej skargi Spółki "A." przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w wyroku zaskarżonym rozpatrywaną skargą kasacyjną. Należy jednak zauważyć, że chociaż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej został sformułowany zarzut dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów, to w skardze kasacyjnej nie wskazano właściwego przepisu postępowania, który miałby zostać naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Za przepis ten nie można uznać powołanego przez autora skargi kasacyjnej art. 233 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego, który nie mógł mieć w ogóle zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stosownie do art. 59 wymienionej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., ustalonym w art. 8 pkt 9 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/ do postępowania przed tym Sądem w sprawach z zakresu prawa podatkowego stosowało się odpowiednio wymienione przepisy Ordynacji podatkowej /w tym m.in. art. 191/, a dopiero w pozostałym zakresie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym miał odpowiednie zastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów, a nie będący jego odpowiednikiem w Kodeksie postępowania cywilnego przepis art. 233 par. 1 tego Kodeksu. Skoro jednak w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, to wynikająca z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na podstawienie mogącego mieć zastosowanie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w miejsce błędnie powołanego w skardze kasacyjnej art. 233 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Tym samym podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia oceny dowodów, w tym przede wszystkim wymienionej opinii organu statystycznego, musi pozostać poza rozważaniami sądu kasacyjnego.
Z kolei, jeżeli chodzi o zarzut naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 121, 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, to autor skargi kasacyjnej uzasadnił go:
- nieuzasadnieniem przez sąd administracyjny pierwszej instancji, na czym oparł pogląd, iż nie stwierdzono wykonywania czynności przez kontrahentów Spółki,
- nieodniesieniem się przez ten sąd do problemów podniesionych w skardze,
- pominięciem wyjaśnień Ministra Finansów i informacji Urzędu Skarbowego w B. Tego rodzaju umotywowanie zarzutów skargi mogłoby, co najwyżej, dotyczyć naruszenia przez sąd administracyjny obowiązków tego sądu w zakresie uzasadnienia wyroku, czyli w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. przepisu art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego /którego jednak nie powołano w skardze kasacyjnej/ w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a nie wynikających z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej zasad zaufania do organów państwa oraz prawdy obiektywnej, a także wynikającego z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
Natomiast, jeżeli chodzi o przepisy prawa materialnego /wskazane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy - bez bliższego określenia, o rozporządzenie z jakiej daty chodzi/, to w skardze kasacyjnej niewłaściwe ich zastosowanie wskazano jedynie jako skutek naruszenia przepisów postępowania /w wyniku czego czynności kontrahentów Spółki "A." nie zostały uznane za usługi/. Skoro zatem sąd kasacyjny uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to tym samym niezasadne są zarzuty odnoszące się do prawa materialnego; nie zostało podważone ustalenie, że sporne czynności kontrahentów Spółki nie były usługami.
Z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.