Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 lipca 2003 r. I SA/Ka 1174/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Kazimierza S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 8 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między skarżącym - podatnikiem, a organami podatkowymi była, m.in. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją umowy z 26 czerwca 1995 r. (...), nazwanej umową leasingu operacyjnego, dotyczącej samochodu dostawczego marki Mercedes Benz. Wydatki te zostały potraktowane przez organy podatkowe jako wydatki na nabycie środka trwałego i nie uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiła analiza umowy, zawartej przez podatnika z firmą "A." Ltd. Umowa została zawarta na okres 24 miesięcy i obejmowała łącznie 24 raty oraz opłatę wstępną /nazwaną opłatą I/, zaś wartość samochodu wynosiła 49.000 DEM /83.000 zł/. W okresie, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy podatnik /bez kaucji zwrotnej/ uiścił łącznie kwotę, która przekraczała wartość przedmiotu leasingu o około 3,4%. Łączne bowiem tytułem opłaty wstępnej, kosztów obsługi, wpłaty rat oraz tytułem odsetek podatnik uiścił 50.685,60 DEM. Z tego w roku 1995 kwotę 30.015,22 zł - zaliczona do kosztów uzyskania przychodów /równowartość 19.559,16 DEM/, stanowiącą 43,20 % wartości pojazdu określonej w umowie. Po wygaśnięciu umowy, na podstawie faktury VAT (...) z 20 stycznia 1998 r. Kazimierz S. zakupił ten samochód za równowartość kaucji gwarancyjnej /6.860 DEM - 13.342,70 zł/, która stanowiła 14% wartości samochodu określonej w umowie leasingu. Te okoliczności w ocenie organów podatkowych ewidentnie świadczyły o tym, że umowa, formalnie nazwana umową leasingu operacyjnego, faktycznie miała na celu zakup środka trwałego. Organy podatkowe nie uwzględniły wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu, na określenie istotnego zamiaru strat zamiaru stron umowy leasingu, z przesłuchania przedstawiciela leasingodawcy. Wniosek taki był rozpoznawany przez Urząd Skarbowy w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 1996
Jednak fakt zakupu pojazdu za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych nie budził żadnych wątpliwości. Ani podatnik ani jego pełnomocnik, tak na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, nie przedstawili żadnych argumentów, które mogłyby podważyć prawidłowość ustaleń organów, albo uzasadnić zakup samochodu przez skarżącego za /tak/ niska cenę.
Organy podatkowe odniosły się do przedstawionej przez strony opinii adwokata w zakresie podatkowej oceny umowy zawartej przez podatnika oraz do pism Ministerstwa Finansów zawierających interpretacje i wyjaśnienia powołanych przez podatnika i do orzecznictwa sądowego wskazanego przez Urząd Skarbowy i skarżącego.
Zdaniem Sądu ocena ta została dokonana wnikliwie. Organy podatkowe udowodniły, że faktycznym zamiarem stron umowy nie było oddanie samochodu podatnikowi przez firmę "A." Ltd z W. do używania za określoną opłatę, lecz jego sprzedaż. Zebrany materiał dowodowy, a zwłaszcza sama umowa oraz okoliczności dotyczące przebiegu jej realizacji /czas trwania i wysokość opłacanych rat, losy samochodu po wygaśnięciu umowy: /formalny zakup pojazdu po jej zakończeniu/ jednoznacznie i wystarczająco dokumentowały rzeczywisty zamiar stron umowy.
Za niesłuszny uznał Sąd podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady praworządności, co spowodowane miało być wyciąganiem wobec podatnika negatywnych konsekwencji braku spójności prawa: Urząd Skarbowy zażądał od podatnika przedstawienia dowodów źródłowych na wydatki poniesione w 1995 r., podczas gdy w momencie żądania nie miał już obowiązku ich przechowywania. Co prawda zgodnie z art. 86 par. 21 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani są do przechowywania dokumentacji przez 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi podatkowe były prowadzone. Jednak postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. zostało wszczęte w dniu 16 marca 2000 r., kiedy to doręczono pełnomocnikowi podatnika stosowne postanowienie. W tym samym postanowieniu wezwano skarżącego do przedstawienia podatkowej księgi przychodów i dochodów wraz z dokumentacją źródłową za 1995 r.
Również decyzja /kasacyjna/ Izby Skarbowej w sprawie podatku dochodowego za 1995 r. doręczona pełnomocnikowi strony 6 grudnia 2000 r. wskazała, że jednym z powodów uchylenia decyzji wymiarowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania była konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego odnoszącego się do wszystkich zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków, gdyż w istniejącym ówcześnie stanie rzeczy nie było możliwe ustalenie, czy wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a także czy zostały należycie udokumentowane. Tak więc jeszcze przed upływem wskazanego terminu podatnik miał świadomość co do tego, że zakresem ponownego postępowania objęte będą kwestie związane z kosztami uzyskania przychodów.
Pełnomocnik podatnika i jego główna księgowa wielokrotnie zobowiązywali się do dostarczenia wymaganych dokumentów i złożenia stosownych wyjaśnień; w ogóle nie powoływali się na to, że podatnik nie posiada dokumentów, zapowiadając że zostaną złożone.
Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zgodnie z art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa:
- w wyniku zapłaty podatku,
- w wyniku pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta,
- w wyniku przedawnienia, a więc z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
W rozpatrywanej sprawie było poza sporem, że pięcioletni okres przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2001 r. Tymczasem (...) Urząd Skarbowy w G. określił Kazimierzowi S. należny podatek dochodowy za 1995 r. decyzją z 16 listopada 2001 r; doręczoną 26 listopada. Podatnik wykonał to zobowiązanie już 10 grudnia 2001 r., a więc również przed upływem 5 lat, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji..../. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez zapłatę, odmiennie niż wygaśnięcie takiego zobowiązania przez przedawnienie /art. 59 par. 1 pkt 3/ nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji /art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 200 i 224 par. 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego/ i nie czyniło bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw prawnych do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego Kazimierza S. na podstawie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji do umorzenia postępowania na podstawie art. 233 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Kazimierz S., działający przez pełnomocnika wykonujący zawód radcy prawnego, zarzucił /temu wyrokowi/ naruszenie:
- art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 2 i par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.
Zdaniem autora skargi podatnik miał prawo zaliczyć jako koszt uzyskania przychodów całość wydatków z tytułu opłat leasingowych. Dowody zebrane przez Urząd Skarbowy nie wskazywały w żadnym momencie, że zamiarem podatnika było obejście przepisów podatkowych. Taki zarzut wymagał gruntownego udowodnienia, czego organ podatkowy nie dokonał. Niestety Izba Skarbowa oparła się jedynie na domniemaniach i subiektywnej ocenie zebranego materiału dowodowego.
Skarżący i jego pełnomocnik zgadzają się z NSA, że w umowach należy badać przede wszystkim cel ich zawarcia, ale dowody którymi dysponował NSA bynajmniej nie wskazywały by celem tym było obejście przepisów podatkowych.
Podczas wydawania decyzji organ podatkowy nie zwrócił uwagi na szereg rozporządzeń i pism Ministerstwa Finansów wydanych w związku z tym niewątpliwie skomplikowanym tematem /leasingiem/. Niewłaściwe było stwierdzenie Izby, które zostało zaakceptowane przez NSA, że przepisy rozporządzenia Ministra z 6.04.1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych nie miały zastosowania w sprawie.
NSA oddalając skargę na decyzję Izby Skarbowej nie miał podstaw do potraktowania umów leasingu jako umów sprzedaży ponieważ nie zawierały one zobowiązania do przeniesienia własności przedmiotu umowy co było essentialia negoti umowy sprzedaży. Poza tym w wyroku NSA nie zwrócił również uwagi na inne wytyczne zawarte w pismach Ministerstwa Finansów, które co prawda, nie stanowią oficjalnej wykładni przepisów prawa ale z pewnością winny być brane pod uwagę przy rozstrzygnięciu spornych kwestii.
Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzje (...) Urzędu Skarbowego niezgodnie z prawem wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów całości rat leasingowych nawet przy założeniu, że umowa leasingowa była umową sprzedaży, a działanie takie zostało zaakceptowane przez NSA OZ Katowice. Oczywiście w takiej sytuacji można było mówić jedynie o sprzedaży na raty i organy podatkowe powinny postępować jak w przypadku sprzedaży kredytowej. Suma wpłat wniesionych przez podatnika za cały czas obowiązywania umowy leasingowej przekraczała wartość przedmiotów leasingu co wyraźnie wskazuje, że podatnik płacił również odsetki, które zgodnie z przepisami mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Izba Skarbowa w swojej decyzji utrzymanej przez NSA OZ Katowice w żaden sposób nie odniosła się do kwestii zaliczenia w koszty uzyskania przychodów części odsetkowej uiszczonych kwot.
W konkluzji autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Kazimierza S. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Kazimierza S. na uwzględnienie nie zasługiwała.
W postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego nie podlega ponownej ocenie - co do zgodności z prawem - akt administracyjny, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosi się do orzeczenia sądu administracyjnego zaskarżonego skargą kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, mającej zastosowanie w sprawie niniejszej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazał wyłącznie na podstawę z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... czyli na naruszenie przez Sąd, który wydał zaskarżony wyrok, prawa materialnego. Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
- godnie natomiast z wskazanym w skardze kasacyjnej art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy nie były kosztami uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.
W skardze kasacyjnej - nie wykorzystując możliwej podstawy kasacji z art. 174 pkt 2 Prawo o postępowaniu.... - nie podważono ustalonego stanu faktycznego sprawy. Skoro skarżący k u p i ł samochód od firmy "A." Ltd to wydatki na zakup tego środka trwałego nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Sąd, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej wprost zastosował wskazane przepisy. Ich zastosowanie było prawidłowe, a jednoznaczne brzmienie wykluczało nieprawidłową interpretację.
Zasadnie też Sąd stwierdził, iż w sprawie w ogóle nie miało zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 22 poz. 129/. Skoro umowa łącząca skarżącego z firmą "A." Ltd była umowa sprzedaży to nie można było do niej stosować rozporządzenia odnoszącego się do innych stosunków cywilnoprawnych, a mianowicie do umowy najmu, dzierżawy i leasingu.
Uznając zatem, iż w sprawie nie wystąpiły usprawiedliwione podstawy kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, miał obowiązek orzec jak w wyroku.