Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2003 r. sygn.akt I SA./Ka 2769/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę spółki z o.o. "R." w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce stwierdzono, że w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za styczeń 1999 r. ujęła ona fakturę nr 370/U/98 z 31 grudnia 1998 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo -Produkcyjno- Usługowe "T." sp. z o.o. dokumentującą zakup: kosztów modernizacji pomieszczeń, kotła CO, kamery, kasetonu reklamowego, tablicy reklamowej, regałów na wino i logo firmy.
Kontrolujący zakwestionował prawo Spółki do odliczenia wynikającego z tej faktury naliczonego podatku od towarów i usług odnoszącego się do zakupu kosztów modernizacji pomieszczeń i logo firmy.
Izba Skarbowa rozpoznająca sprawę w postępowaniu odwoławczym wskazała, że spółka z o.o. "T." umową sprzedaży z 15 grudnia 1998 r. sprzedała spółce "R." pizzerię "M." i winiarnię " I." w B.. W § 2 umowy wskazano, iż w skład przedmiotu kupna wchodziły składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gastronomicznej a mianowicie:
- logo i struktura kompleksu gastronomicznego,
- prawa wynikające z zajmowania lokalu,
- zespół wyszkolonej załogi i kompleksu gastronomicznego,
- materiały reklamowe oraz drobny sprzęte znajdujący się w lokalu,
- towary handlowe, produkty i surowce,
- prawa związane z prowadzeniem gastronomii wynikające z zawartych umów, koncesji i zezwoleń,
- nakłady inwestycyjne poczynione w lokalu.
31 grudnia 1998 r. spółka "T." wystawiła faktury o numerach 369/U/98, 370/U/98. 371/U/98. 372/U/98. 374/U/98.
Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału informacyjnego ustalił, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tzn. że przedmiotem sprzedaży nie było przedsiębiorstwo ani zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.
Analizując treść faktury 370/U/98 Izba Skarbowa stwierdziła, iż wskazany w pkt 1 tej faktury "koszt modernizacji pomieszczeń" to zwrot wydatków poniesionych przez spółkę "T." na przystosowanie pomieszczeń piwnicy i parteru budynku na potrzeby lokalu gastronomicznego pomniejszonych o wartość dokonanych przez sprzedawcę odpisów amortyzacyjnych.
Przeniesienie w drodze umowy niezamortyzowanej części kosztów poniesionych na remont lokali nie było sprzedażą towarów w rozumieniu art. 4 ustawy o VAT i dlatego nie było potrzeby dokumentowania tego zdarzenia fakturą VAT; transakcja w tej części nie wywoływała skutków podatkowych w zakresie tego podatku.
W poz. 7 faktury zapisana została sprzedaż "Logo firmy".
W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Spółka, w piśmie z 9.10.2001 r. wskazała, iż pod pojęciem Logo firmy rozumie dwa znaki towarowe i związany z nimi image lokali, natomiast w piśmie z 24.09.2001 r. wyjaśniła, że znaki firmowe M. oraz I. stanowią utwór zgodnie z art. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych i że zakupiła je umową z 15.12.1998 r. Natomiast w odwołaniach od kolejnych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej podnosiła, że w jednej ogólnej pozycji "Logo firmy" ujęte zostało nabycie m.in. drobnego sprzętu znajdującego się w lokalu, materiałów reklamowych, zespołu wyszkolonej załogi, struktury kompleksu gastronomicznego oraz wszystkiego co się składało na lokal. Dodatkowo w odwołaniu z 19 czerwca 2002 r. Spółka wprost stwierdziła, że znaki towarowe nie były przedmiotem umowy z 15.12.1998 r.
Organ odwoławczy po analizie zgromadzonego materiału informacyjnego doszedł do przekonania, że w sprawie w istocie miało miejsce przeniesienie własności prawa do używania logo firmy, a nie jak twierdziła skarżąca – sprzedaż wyposażenia lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalając skargę Spółki "R." wskazał na postanowienie art. 19 ust. 1 oraz ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zdaniem Sądu ocena stanu faktycznego sprawy co do przedmiotu transakcji dokonana przez organy podatkowe wypełniała dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej i mieściła się w granicach prawa do swobodnej oceny dowodów zakreślonej przez art. 191 tej ustawy. Nie było sporu między stronami co do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Jego analiza nie pomijała żadnego z elementów. Wzięte zostały pod uwagę wszystkie składane z toku postępowania podatkowego wyjaśnienia strony skarżącej, materiały w postaci dokumentów, w tym protokoły kontroli. Wnioski z analizy szczegółowo sprecyzowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując w szczególności, iż pięcioma niezakwestionowanymi fakturami udokumentowano sprzedaż środków trwałych bądź też towarów – surowców, natomiast w odniesieniu do poz. 7 faktury Nr 370/U/98 skarżąca w toku pierwszej kontroli wielokrotnie wskazywała, iż nabyła znaki towarowe. Nie miało zatem miejsca nabycie towaru. Gdyby nawet przyjąć, że pod poz. 7 wskazanej faktury pojęcie "logo firmy" oznaczało wszystkie przedmioty składające się na wyposażenie lokalu, to ta część faktury została wystawiona niezgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT gdyż nie zawierała nawet podstawowych danych dotyczących przedmiotu sprzedaży. Musiałoby to skutkować stwierdzeniem braku uprawnień z art. 19 ust.
- Nie budziła zastrzeżeń Sądu kwalifikacja poz. 1 faktury opisana jako sprzedaż kosztów modernizacji pomieszczeń. Przedmiotem sprzedaży nie był towar. Nie była nią też, jak twierdziła skarżąca, sprzedaż robót modernizacyjnych. Kontrahent skarżącej nie świadczył na jej rzecz usług związanych z remontem i modernizacją, sam był ich nabywcą. Nie mogło być także mowy o "refakturowaniu" tych usług. Oznacza to bowiem nic innego jak fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika przy pomocy osoby trzeciej. Taka sytuacja w rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie zachodziła. Nie wchodziła także w grę sprzedaż środka trwałego w postaci inwestycji w środkach trwałych. Tak opisany przedmiot transakcji również nie stanowił przedmiotu opodatkowania.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 14 § 3 i 6 Ordynacji podatkowej. Skoro Spółka nie zwracała się do właściwych organów o urzędową interpretację przepisów podatkowych, to nie mogła skutecznie powoływać się na art. 14 § 6 tej ustaw. Nie był wiążącą wykładnią prawa protokół z czynności kontrolnych.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku spółka z o.o. "R." wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, którą ten wyrok utrzymał w mocy oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.
Jako podstawy kasacji autor skargi wskazał:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:
- art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez zaniżenie kwoty podatku naliczonego i tym samym zaniżenie kwoty zwrotu różnicy podatku w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego, tj. przez błędne przyjęcie rodzaju towaru będącego przedmiotem umowy, na której udokumentowanie wystawiona została przez sprzedawcę faktura nr 370/U/98 w części dotyczącej refakturowania kosztów remontu i modernizacji oraz logo firmy rozumiane jako zbiór przedmiotów odrębnie nie wymienionych,
- art. 2 ustawy w zw. z § 2 pkt 2 i z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 551 kc przez przyjęcie, iż w wypadku zbycia lokalu gastronomicznego jako wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi odrębnego przedmiotu sprzedaży, a wchodzący w skład tej części przedsiębiorstwa zbiór rzeczy ruchomych nie zidentyfikowanych w fakturze, określony jako "logo firmy" stanowi wartości niematerialne i prawne podobnie jak refakturowanie materiałów i usług budowlano- montażowych w obcych środkach trwałych stanowi rozliczenie finansowe,
- art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że faktura za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - winna wymieniać każdy składnik przedsiębiorstwa z osobna,
- art. 14a ust. 1 ustawy przez pominięcie, że skarżąca jako zakład pracy chronionej była zwolniona z wpłat podatku od towarów i usług,
- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- art. 14 § 3 i 6 stawy Ordynacja podatkowa przez wyciągnięcie w stosunku do skarżącego negatywnych skutków pomimo zastosowania się do urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. w protokole kontroli przed zwrotem podatku,
- art. 121 oraz art. 51 § 1 pkt 2 i art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 3 Ordynacji podatkowej i art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie za zaległość podatkową kwoty zwrotu podatku, od daty zwrotu podatku i naliczenie od tej daty odsetek za zwłokę w zapłacie pomimo, iż zwroty został poprzedzony kontrolą organów podatkowych, skarżąca przyjęła zwrot działając w zaufaniu do organów państwa,
- art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, 191 i 180 oraz 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie dowodów z dokumentów – z ksiąg rachunkowych sprzedawcy, a ograniczenie się do fragmentarycznych informacji za ostatni rok jego działania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że:
- zdaniem strony skarżącej zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa, pomija dowody zebrane w sprawie kwalifikujące czynności prawne podjęte przez skarżącą wbrew woli skarżącej wyrażonej w jasny sposób,
- w § 2 umowy kupna zostały przez strony wyszczególnione części składowe przedmiotu umowy odrębnie gdzie indziej nie wymienione, składające się m.in. ze sprzętu znajdującego się w lokalu, materiałów reklamowych, zespołu wyszkolonej załogi, struktury kompleksu gastronomicznego oraz wszystko co składało się na lokal i jego wartość. Łącznie sprzęt i wyposażenie składało się z kilkuset pozycji. Nie można było mówić o innym drobnym sprzęcie jak to zrobił Sąd. Do skargi kasacyjnej strona dołączyła:
operat szacunkowy aranżacji wnętrz z oświadczeniem architektura, operat wyposażenia,
- w fakturze 370/U/98 wystawionej przez P.P.U.P. "T." objęte zostały wszystkie części składowe odrębnego zakładu w tym środki trwałe, nakłady na modernizację lokalu dostosowującą go do prowadzenia działalności gospodarczej, kompletne wyposażenie określone w poz. 7 faktury jako "logo",
- znaki towarowe nie były przedmiotem umowy sprzedaży z 15.12.1998 r.; zostały zgłoszone przez sprzedawcę do rejestracji w 1999 r. i przeniesione na skarżącą 15.12.1999 r. Załączono odpis zgłoszenia do Urzędu Patentowego, umowę przeniesienia prawa ze znaków towarowych i fakturę dokumentującą tę transakcję,
- faktura odpowiadała warunkom przewidzianym w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczność wyszczególnienia cen jednostkowych przedmiotów składowych zachodziłaby tylko wtedy, gdyby podatnik stosował różne stawki VAT,
- z faktu, że do transakcji nie miał zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy należało wyprowadzić wniosek, że sprzedaż wyodrębnionego zakładu lub przedsiębiorstwa nie sporządzającego samodzielnie bilansu podlega podatkowi od towarów i usług, jest wiec towarem. Od wartości całej transakcji należało zatem odprowadzić podatek co też sprzedawca uczynił stosując najwyższą 22% stawkę podatku,
- ponieważ w wyniku rozliczenia podatku naliczonego nad należnym u nabywcy wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego skarżąca – jako zakład pracy chronionej - wystąpiła o jej zwrot. Przed dokonaniem zwrotu (ponieważ kwota nadwyżki była znaczna). Pierwszy Urząd Skarbowy w B. dokonał kontroli źródłowej potwierdzając prawidłowość kwalifikacji podatkowej dokonanej przez skarżącą. Różnica została spółce zwrócona,
- trudności w zakwalifikowaniu poszczególnych części składowych transakcji dla celów podatku od towarów i usług powstały na skutek sztucznego rozbicia przedmiotu sprzedaży. Skarżąca nie może się zgodzić z tym, że sporne pozycje - 1 i 7 - faktury stanowią rozliczenia finansowe oraz wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.0.1997 r. do środków trwałych podatnika zalicza się również przyjęte do używania nakłady inwestycyjne w obcych środkach trwałych. Zatem modernizacja w cudzym obiekcie to inwestycja w obcych środkach trwałych stanowiącą "środek trwały". To co jest środkiem trwałym nie może być wartością niematerialną i prawną, ani rozliczeniem finansowym jak twierdził Sąd,
- stanowisko, że przedmiotem sprzedaży były "koszty" skarżąca uważa za nieporozumienie. W wyniku sprzedaży na skarżącą nie przeszło zobowiązanie do zapłaty kosztów ani wierzytelności lecz została sporządzona refaktura wydatków na wykonanie środka trwałego w postaci modernizacji.
- nie było to również rozliczenie finansowe. Strona skarżąca nie przejęła żadnych zobowiązań sprzedającego ani wierzytelności,
- podejmując decyzję o zwrocie podatku Urząd Skarbowy nie wydał wprawdzie formalnej decyzji w rozumieniu prawa administracyjnego, jednak protokoły kontroli, a następnie zwrot podatku należy traktować co najmniej, w świetle obowiązującego art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, jako wiążącą wykładnię prawa. Zwrot podatku ma charakter decyzji.
Skarżąca przyjęła ten zwrot w dobrej wierze i dlatego naliczenie odsetek od daty zwrotu było rażącym naruszeniem prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje
Skarga kasacyjna "W." spółki z o.o. z siedzibą w B. nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 101 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a taka była sytuacja skarżącej Spółki, w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła, w terminie do dnia 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).
Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszczała dwie odstawy kasacyjne:
- naruszenie (przez Sąd) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - art. 174 pkt 1,
- naruszenie (przez Sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (treść wyroku) - art. 174 pkt 2.
Równocześnie, zgodnie z art. 176 Prawa.... skarga kasacyjna, poza tym, że powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym miała zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Skarga kasacyjna Spółki "W." nie w pełni te wymagania spełniała.
Wskazane zarzuty naruszenia prawa procesowego w ogóle nie odnosiły się do skarżonego wyroku.
Art. art. 122, 191, 180, 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) były istotnie przepisami prawa procesowego, ale regulujące postępowanie przed organami administracji podatkowej, a nie postępowanie sądowo-administracyjne. Niektóre spośród nich (art.art. 122, 180 i 191) przed dniem 1 stycznia 2004 r. mogły mieć zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym tyle tylko, że nie było to zastosowanie bezpośrednie. Umknęło uwadze autora skargi, iż zgodnie z art. 59 ustaw z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)wskazane przepisy Ordynacji podatkowej mogły mieć zastosowanie w postępowaniu sądowym wyłącznie o d p o w i e d n i e. Do wykazania zatem było na czym to odpowiednie zastosowanie art. 122, 180 i 191 Ordynacji, w świetle art. 21 i 52 ustawy o NSA, miało polegać i na czym polegało ich naruszenie przez Sąd mające wpływ na treść wyroku.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi weszło w życie 1 stycznia 2004 r. zatem jego art. 133 nie mógł być naruszony przez Sąd wyrokujący 23 grudnia 2003 r.
Nieuprawniony był, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 14 § 3 i 6 Ordynacji podatkowej. Ustalenia kontroli podatkowej czy skarbowej zawarte w protokole z kontroli nie były urzędową wykładnia prawa o jakiej mowa w art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji, nie mogły zatem powodować dla podatnika skutków z art. 14 § 6 tej ustawy.
Autor skargi wskazał jw. na naruszenie art. 14 § 3 Ordynacji, który to przepis stanowił, że "Interpretacje, o których mowa w § 1 pkt 2 (dokonywane przez Ministra Finansów – dop. NSA), są zamieszczone w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów".
Sąd nie dopatrzył się sensownego związku tego zarzutu ze skarżonym wyrokiem NSA.
Przedmiotem decyzji Izby Skarbowej w K. z [...], która była oceniana skarżonym wyrokiem w aspekcie zgodności z prawem (legalności) było określenie wysokości zaległości Spółki z w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. Bez znaczenia dla tej sprawy było, wynikające ze statusu Spółki jako zakładu pracy chronionej, uprawnienie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dotyczyło ono ewentualnego zwrotu w p l a c o n e g o podatku, a nie określenia wysokości podatku należnego i zaległości podatkowej.
Jeśli chodziło o pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego to winny one być uzasadnione wskazaniem na czym, zdaniem skarżącego polegała niewłaściwa interpretacja lub niewłaściwe zastosowanie konkretnego przepisu przez Sąd i jaka – jego zdaniem – winna być interpretacja prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Tymczasem zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały szeroko uzasadnione objaśnieniem stanu faktycznego sprawy innego, niż wynikający z oceny dokonanej przez organy podatkowe, uznanej przez Sąd za zgodną z prawem procesowym.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatkowi od towarów i usług podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
Skoro przedmiot sprzedaży – określony umową z 15 grudnia 1998 r. zawartą ze Spółką z o.o. "T." – nie podlegał wyłączeniu spod działania przepisów o podatku od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT to transakcję należało oceniać w aspekcie sprzedaży towaru (towarów).
W mysl art. 4 pkt 1 ustawy towary to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem sprzedaży, które wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (obecnie publicznej). Nie były wymienione w takich klasyfikacjach przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc.
Prawidłowo zatem przepisy ustawy zostały odniesione do poszczególnych składników majątku stanowiącego przedmiot sprzedaży. Wobec ustalenia, że tylko niektóre z nich były rzeczami w rozumieniu wyżej wskazanym zasadnym było ograniczenie, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego, do podatku odnoszącego się do sprzedaży rzeczy.
Jak wskazano wyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zostały należycie uzasadnione. Na podstawie skargi nie sposób zatem było ocenić na czym polegało naruszenie przez Sąd art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6, art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu...). Nie był uprawniony do kolejnego oceniania zgodności z prawem decyzji administracyjnej w jej całokształcie.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjnym na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.
EL