Uzasadnienie
W dniu 27 stycznia 2000 r. umową zawartą w formie aktu notarialnego Wiesław K. sprzedał położoną w Z. przy ul. O. 8 nieruchomość zabudowaną pawilonem handlowo-gastronomicznym małżonkom Ryszardowi i Urszuli B., którzy oświadczyli, iż nabycia dokonują na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Urszulę B. Cenę sprzedaży strony określiły w umowie na kwotę 420.000 zł, w tym cenę gruntu na kwotę 10.540 zł, a notariusz naliczył i pobrał opłatę skarbową w wysokości 21.000 zł. Pismem z dnia 12 lutego 2000 r. pełnomocnik Urszuli B. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Z. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej stwierdzając, iż została ona pobrana nienależnie. Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 28 kwietnia 2000 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej w wysokości 21.000 zł, a decyzja ta stała się ostateczna po doręczeniu jej pełnomocnikowi Urszuli B. oraz bezpośrednio Ryszardowi B. jako, że wniesione w imieniu obojga małżonków B. odwołanie było spóźnione, co stwierdziła Izba Skarbowa w W. postanowieniem z 5 lipca 2000 r.
W dniu 14 lipca 2000 r. pełnomocnik Urszuli B. złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. podanie o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, wskazując art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i stwierdzając, że organowi podatkowemu, który wydał decyzję, nie był znany operat szacunkowy budynku stanowiącego przedmiot sprzedaży, określający jego wartość rynkową według stanu i cen z września 1998 r. w wysokości 399.514 zł, podczas gdy opłatę skarbową pobrano za budynek od kwoty 409.460 zł. Nowym dowodem powinien też być dowód z oględzin ewidencji środków trwałych sprzedającego Wiesława K., dotyczący okoliczności, czy wpisał tam sprzedawaną nieruchomość.
Postanowieniem z dnia 26 lipca 2000 r. wznowiono postępowanie na wniosek pełnomocnika Urszuli B., a w dniu 29 sierpnia 2000 r. wydano drugie postanowienie o wznowieniu postępowania na wniosek Ryszarda B. Po zbadaniu przedstawionego operatu w sprawie określenia wartości nieruchomości z dnia 14 września 1998 r. Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 29 września 2000 r. powołując się na art. 245 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 kwietnia 2000 r., a Izba Skarbowa w W., Ośrodek Zamiejscowy w J. decyzją z dnia 15 lutego 2001 r. uchyliła ją w części dotyczącej podstawy prawnej, powołując w miejsce art. 245 par. 1 pkt 3 Ordynacji pkt 1 tego paragrafu i utrzymując w pozostałej części w mocy. Stwierdzono, że opłata skarbowa pobierana była według stanu i wartości rynkowej budynku ze stycznia 2000 r., w związku z czym nie mogło mieć znaczenia, że we wrześniu 1998 r. wyceniono jego wartość o niecałe 10.000 zł niżej, podobnie nie było istotne dla sprawy przeprowadzenie dowodu z oględzin ewidencji środków trwałych zbywcy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Urszuli B. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie postanowień art. 245 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy. Sprzedawana nieruchomość była towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwolnionym co prawda od tego podatku, ale ponieważ mu podlegała, to zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy oraz art. 3 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ wyłączona była również z opłaty skarbowej. Strony umowy były podatnikami podatku od towarów i usług, a czy nieruchomość wykorzystana była przez sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej, należało wyjaśnić, dokonując oględzin jego ewidencji środków trwałych.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 lipca 2003 r. skargę oddalił.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wskazane we wniosku o wznowienie nowe okoliczności faktyczne i dowody nie spełniają kryterium istotności dla sprawy w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powołany przez skarżących operat szacunkowy z dnia 14 września 1998 r. mógł zostać uznany za nieistotny dla sprawy odmowy zwrotu opłaty skarbowej od nieruchomości, nabytej rok i cztery miesiące później, której wartość rynkową wyceniono wówczas w stosunkowo nieznacznie wyższej kwocie. Podobnie Sąd ocenił przeprowadzenie ewentualnego dowodu z oględzin ewidencji środków trwałych zbywcy nieruchomości Wiesława K. dla stwierdzenia, czy wykorzystywał go on w prowadzonej działalności gospodarczej. Z aktu notarialnego wynikało wprost, że nieruchomość w postaci działki gruntu w Z. nr 95/6 o powierzchni 128 m2 nabył on umową użytkowania wieczystego z dnia 16 grudnia 1986 r. i wybudował na niej budynek w postaci pawilonu handlowo-gastronomicznego, ujawniony w księdze wieczystej w roku 1991. Był to więc w świetle również pozostałych ustalonych okoliczności budynek używany, nadto sprzedany przez podatnika towarów i usług, co z kolei wynikało z wystawionej przez niego faktury. Okoliczności tych nie kwestionowały zasadniczo organy podatkowe, a Urząd Skarbowy w Z. odmówił decyzją z dnia 28 kwietnia 2000 r. uznania pobranej przez notariusza w dniu 27 stycznia 2000 r. opłaty skarbowej za nienależną, kierując się odmienną interpretacją przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 32 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz art. 5 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym od przyjmowanej w pismach strony skarżącej, a nadto jednolicie od dłuższego czasu w orzecznictwie sądowym, w tym w wyrokach Sądu Najwyższego i w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Działając w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi od powyższego wyroku działająca za pośrednictwem doradcy podatkowego Urszula B. wniosła skargę kasacyjną domagając się:
- uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2003 r. I SA/Wr 934/01 i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia,
- zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przypisanych.
Wyrokowi temu zarzuciła:
- naruszenie postanowień art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez niewłaściwe zastosowanie, art. 240 par. 1 pkt 5 i art. 245 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 191 tej ustawy przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przez przyjęcie, iż nie mają znaczenia jako nowe istotne dla sprawy dowody i okoliczności powołane przez skarżącego jako podstawa wznowienia postępowania, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA w postaci oddalenia skargi, przy istnieniu przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji,
- naruszenie postanowień art. 1, art. 21 i art. 29 ustawy o NSA przez błędną wykładnię, w postaci zaniechania kontroli legalności decyzji zapadłych w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej we wszystkich trybach w jakich była prowadzona ta sprawa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd naruszył art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy O. p. oraz art. 245 par. 1 pkt 1 tej ustawy przez przyjęcie, że nowe okoliczności nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, mylnie przyjmując, iż istotą problemu jest wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej a nie ustalenie faktu czy sprzedający z tytułu spornej umowy jest podatnikiem podatku od towaru, to znaczy że spełnił kryteria podmiotowe, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT oraz art. 191 ustawy O. p. przez uznanie za legalną ocenę dowodów dokonaną przez organ, z której wynika, iż zbycie czy inna czynność związana z każdym składnikiem majątku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o NSA w postaci oddalenia skargi, przy istnieniu przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji.
Ponadto Sąd nie badał legalności, a tym samym potrzeby eliminacji z obrotu prawnego innych decyzji, niż bezpośrednio zaskarżona do Sądu, lecz objęta tożsamością sprawy podatkowej. Przedstawiona przez Sąd w skarżonym wyroku wykładnia narusza art. 1, art. 21 i art. 29 ustawy o NSA, a z argumentacją Sądu nie można się zgodzić.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu Urszuli B. pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.
Kwestionując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Izby Skarbowej o braku istotnego znaczenia dla sprawy o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej zaoferowanego przez podatniczkę dowodu w postaci ewidencji środków trwałych jaką prowadził sprzedający nieruchomość Wiesław K., skarga kasacyjna oparła się na twierdzeniu, że przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty było zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z 28 kwietnia 2000 r. stanowisko, iż sprzedający z tytułu spornej umowy sprzedaży nie był podatnikiem podatku od towarów i usług ze względu na niespełnienie przesłanek z art. 5 ustawy o VAT. Powyższe twierdzenie rozmija się z faktami wynikającymi z akt sprawy i jest manipulacją mająca na celu wykazanie, że w postępowaniu o wznowienie postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty istniały podstawy restytucyjne. Ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 kwietnia 2000 r. ujawnia, charakterystyczny dla okresu w którym była wydana, brak zdecydowanego stanowiska, w wykładni art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ odnośnie powstawania obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej w wypadku sprzedaży towarów używanych, jeżeli jedną ze stron tej umowy jest podatnik od towarów i usług.
Pierwsza część uzasadnienia tej decyzji zawiera opis stanu faktycznego. Druga, najobszerniejsza, referuje stan prawny regulujący zbieg podatku od towarów i usług i opłaty skarbowej opatrując go krótkim komentarzem. Część ta nie odnosi się jednak do oceny rozpatrywanego stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej cytując wycinek tej części sprawozdawczej wyprowadza wniosek, że przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty był fakt, że sprzedający, z tytułu zawarcia spornej umowy sprzedaży, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług ze względu na niespełnienie przesłanek z art. 5 ustawy o VAT.
Ocena zasadności rozpatrywanego żądania o stwierdzenie nadpłaty zawarta jest w ostatniej części uzasadnienia i zawiera się w zdaniu "Dlatego też w świetle przytoczonych unormowań i faktów należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych, do wyłączenia od opłaty skarbowej umów sprzedaży objętych zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zdanie to zawierające rzeczywisty powód odmowy stwierdzenia nadpłaty wyraża, charakterystyczny dla rozstrzygnięć organów podatkowych z owego okresu pogląd, że zwolnienie od opłaty skarbowej uwarunkowane jest istnieniem realnego obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług.
O tym, że tak należy rozumieć treść decyzji Urzędu Skarbowego w Z. świadczy również treść odwołania jakie w imieniu małż. B. wniósł ich pełnomocnik /będący również autorem skargi kasacyjnej/. Decyzji tej zarzucił "naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej poprzez uznanie, iż cechą kwalifikującą dany podmiot jako podatnika podatku od towarów i usług jest zapłata podatku oraz uznanie, iż opłacie skarbowej nie podlegają na mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" jedynie te umowy zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, które powodują zapłatę podatku od towarów i usług". Jak w powyższego wynika to nie odmowa uznania, że przy spornej transakcji sprzedający nie miał przymiotów podatnika podatku od towarów i usług była przyczyną negatywnego rozstrzygnięcia żądania o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej. W tej sytuacji całkowicie prawidłowa i zgodna z prawem była ocena wyrażona w wyroku z dnia 8 lipca 2003 r., że zaoferowany prze podatniczkę dowód w postaci ewidencji środków trwałych prowadzonej przez sprzedającego nieruchomość Wiesława K. nie mógł mieć żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia żądania o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym nie był to nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji nie znany organowi, który wydał decyzję, który mógłby być uznany za istotny dla sprawy. Co za tym idzie za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA z 1995 r. w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 i art. 245 par. 1 pkt 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.
Nie można również podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd art. 1, 21 i 29 ustawy o NSA z 1995 r.
W związku z ostatecznym ukształtowaniem orzecznictwa dotyczącego możliwości zwolnienia z opłaty skarbowej umowy sprzedaży towarów używanych co nastąpiło w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00 - ONSA 2001 nr 3 poz. 96 zarzut powyższy można byłoby rozważać pod rządami art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Uszło bowiem uwadze autora skargi kasacyjnej, że art. 29 ustawy o NSA z 1995 r. nie nakładał na sąd obowiązku wyjścia poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Sąd mógł ale nie musiał tego uczynić, co wyklucza możliwość postawienia tak skonstruowanego zarzutu kasacyjnego. Ponadto, co istotniejsze, przesłanką zastosowania art. 29 jest, aby "sięgnięcie w głąb" danej sprawy było niezbędne dla końcowego załatwienia tej sprawy. Z tego powodu omawiany przepis dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.
Po rozważeniu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekając o kosztach po myśli art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 tej ustawy.