Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2003 r. I SA/Ka 2353/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił Zbigniewa J. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z 26 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług.
W postępowaniu podatkowym ustalono następujący stan faktyczny:
Decyzją z dnia 24 sierpnia 2000 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej określił w poszczególnych miesiącach 1995 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług.
W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od 16 grudnia 1999 r. do 14 stycznia 2000 r. oraz od 16 do 21 czerwca 2001 r. w prowadzonym przez Zbigniewa J. Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym "J." z siedzibą w T. stwierdzono, że dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisy nie były zgodne ze stanem rzeczywistym, ponieważ podatnik nie zaewidencjonował faktur dotyczących zakupu towarów handlowych na kwotę 21.433,12 zł. Ustalono też, że wartość sprzedaży towarów handlowych odniesiona do wartości zakupu tych towarów wyniosła 0,967 co dowodzi, że towary sprzedawano poniżej cen zakupu.
Kontrolujący uznał za dowód w postępowaniu kontrolnym dokumenty źródłowe dotyczące zakupu towarów handlowych, w tym faktury nie zaewidencjonowane przez podatnika. Nie uznał natomiast jako dowodu zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących przychodów do opodatkowania. Do wyliczenia przychodów ze sprzedaży przyjęto marże dla poszczególnych grup asortymentowych: na sprzedaż alkoholu 2%, na sprzedaż towarów przeterminowanych w wielkości 15% ogólnej ilości towarów 0,65, na sprzedaż pozostałych towarów handlowych 7%. Ponadto uwzględniono straty w wodach mineralnych i sprzedaż wód mineralnych według cen zakupu. Ustalono zaniżenie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych podlegającego opodatkowaniu w kwocie 70.401,02 zł. Dokonując rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług w każdym miesiącu zwiększono wartość sprzedaży o sprzedaż nie zaewidencjonowaną w proporcji wynikającej w procentowego udziału sprzedaży wykazanej przez przedsiębiorstwo w danym miesiącu do wykazanej sprzedaży ogółem za 1995 r. według deklaracji VAT-7, a podatek należny w proporcji wynikającej z procentowego udziału sprzedaży według danej stawki podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku do sprzedaży w danym miesiącu ogółem. Ponadto na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonano korekty podatku należnego o tę część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w sprzedaży ogółem za poszczególne miesiące.
W odwołaniu skarżący zarzucił nieuwzględnienie przy obliczeniu kosztów uzyskania przychodu dwóch faktur z dnia 17 października 1995 r. i z dnia 16 listopada 1995 r. /obie na kwoty po 4.348,08 zł/, strat zaliczonych w koszty zakupionych towarów oraz celowe pominięcie faktury z dnia 22 grudnia 1995 r. na kwotę netto 6.816,52 zł plus 1.499,63 VAT, co miało wpływ na wysokość wyliczonych zobowiązań podatkowych. Podniósł też, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają, aby fakt kradzieży z włamaniem był, oprócz protokołu strat, dodatkowo udokumentowany zgłoszeniem popełnienia przestępstwa organom ścigania.
W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. wydała decyzję z dnia 20 grudnia 2000 r. (...) utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odpowiadając na powyższe zarzuty, organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawartą w orzeczeniu organu pierwszej instancji.
Zdaniem Izby podatnik nie dysponował żadnymi dowodami na potwierdzenie, iż faktycznie poniósł straty z tytułu kradzieży z włamaniem.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc argumenty tożsame ze wskazanymi w toku postępowania podatkowego.
Wyrokiem z dnia 14 marca 2002 r. I SA/Ka 111-112/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2000. W uzasadnieniu stwierdzając, iż w aktach postępowania podatkowego brakuje szeregu dokumentów, które jak wynika ze spisu akt kontrolnych winny w nich się znajdować. W szczególności dokumenty te dotyczą stanowiska zajętego przez organ w odpowiedzi na wniesione odwołanie. Brak wspomnianych dokumentów ograniczał ocenę stanu faktycznego.
Izba Skarbowa dokonała ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzając, że brak dokumentów nie miał wpływu na treść wydanej decyzji w zakresie określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika na skutek kradzieży, wobec tego podtrzymała swoje poprzednie ustalenia.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej, skarżący wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego oraz uznanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 1995 r. w wartościach wynikających ze złożonych deklaracji oraz w oparciu o prowadzone rejestry.
Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko, wnosiła o oddalenie skargi.
W dodatkowym piśmie procesowym, poinformowała Sąd, iż skarżący uiścił zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w dniach 2 marca i 16 sierpnia 2000 r.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę, stwierdzając w wydanym wyroku, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy skarbowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani też zasad procedury.
Zdaniem Sądu, Izba Skarbowa wykonała wyrok z dnia 14 marca 2002 r. dołączono bowiem do akt toczącego się postępowania brakujące materiały dowodowe.
Prawidłowo przyjęły organy skarbowe, że bezpodstawny jest zarzut dotyczący nie uwzględnienia w dokonywanych rozliczenia faktur z dnia 17 października 1995 r. i 16 listopada 1995 r., bowiem zostały one uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w pozycji pozostałe wydatki. Również stanowisko organów w przedmiocie braku podstaw do uznania straty z tytułu kradzieży było prawidłowe, ponieważ skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami potwierdzający to zdarzenie.
Nie był organ zobowiązany do ponownego wszczynania stosownym postanowieniem postępowania w sytuacji, kiedy sprawa wracała do ponownego rozstrzygnięcia na skutek wyroku Sądu. Brak było również, zdaniem Sądu podstaw do wznowienia postępowania, o które wnioskował skarżący, bowiem jest to tryb nadzwyczajny służący do wzruszenia decyzji ostatecznych.
Również w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia, uznał Sąd, że było ono prawidłowe. Przyjęte przez organy marże handlowe znajdowały oparcie w materiale dowodowym.
Nie budziło również wątpliwości Sądu ustalenie, iż zaniżenie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych podlegających opodatkowaniu w kwocie 70.401,02 zł obligowało organ do dokonania korekty rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. Prawidłowe było zwiększenie w każdym miesiącu roku 1995 wartości sprzedaży o sprzedaż niezaewidencjonowaną w proporcji wynikającej z procentowego udziału sprzedaży wykazanej do sprzedaży ogółem według deklaracji VAT-7 a podatku należnego w proporcji wynikającej z procentowego udziału sprzedaży według danej stawki podatku oraz sprzedaży zwolnionej do sprzedaży w danym miesiącu ogółem. Zasadnie i prawidłowo dokonano na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym korekty podatku należnego o te część podatku naliczonego, która odpowiadała procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w sprzedaży ogółem za poszczególne miesiące.
Mając na uwadze również, że skarżący uiścił zaległość w podatku od towarów i usług nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzuca naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wnosi o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podnosi, że decyzja organu pierwszej instancji nie spełnia wymogu prawidłowego uzasadnienia naruszając tym przepis art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie wyjaśniono skarżącemu zasadności przesłanek którymi kierował się organ wydając zaskarżona decyzję co narusza przepis art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano się na nowy dowód w sprawie, z którym strona nie zapoznała się w toku postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona.
Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę jej wniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Powołany przepis daje stronie uprawnienie do wystąpienia o ewentualne wzruszenie orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie znalazł natomiast w skardze kasacyjnej Naczelny Sądu Administracyjny przytoczenia podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 ustawy cyt. wyżej.
Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy cyt. wyżej a mianowicie podnosząc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z brzmieniem art. 176 ustawy o postępowaniu przed sądem administracyjnym skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Nie stanowi wskazania przez stronę jako podstaw kasacji ogólnikowe stwierdzenie polegające na konstatacji, iż ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym.
Skarżący ma obowiązek wskazać przepis prawa materialnego lub też przepis procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie.
Niezachowanie warunków formalnych dotyczących pisma procesowego, którym niewątpliwie jest kasacja, nie podlega korekcie poprzez wezwanie do uzupełniania określonych braków. Konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga aby była ona tak zredagowana, żeby nie było wątpliwości interpretacyjnych co do jej zarzutów. Strona powinna określić, które z przepisów zostały przez sąd naruszone, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zwrócić należy autorowi skargi kasacyjnej uwagę na to, że w postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosić się może wyłącznie do orzeczenia sądu administracyjnego, zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wielokrotnie przewijało się stwierdzenie, iż to organy dokonały błędnej oceny przedstawionego materiału dowodowego lub też, że przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów.
Jak już wcześniej Sąd wskazał, prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest istotnym elementem konstrukcyjnym tej skargi, właściwym tylko dla niej i nie podlegającym sanacji.
Z tej właśnie przyczyny między innymi, wniesienie skargi kasacyjnej obwarowane jest zgodnie z art. 175 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tzw. przymusem adwokackim sprowadzającym się również do tego, że skarga kasacyjna sporządzona przez osobę posiadającą odpowiednie kompetencje czynić będzie zadość wymogom wskazanym w cyt. już art. 176 ustawy.
Nadto wskazać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych dotyczyły postępowania przed organami skarbowymi nie wskazywały zaś naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ wynik sprawy.
Zgodnie z art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, władny zatem jest zbadać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwiał jej rozpoznanie.
Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnym należało orzec jak w sentencji.