Uzasadnienie
- Wyrokiem z 21 stycznia 2004 r. SA/Sz 349/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę sp. z o.o. "P." w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z 4 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między podatniczką - Spółką, a organami podatkowymi było /m.in./ zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów:
- wydatków poniesionych na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem, na podstawie umowy zawartej z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego; spółkę reprezentował ten udziałowiec będący członkiem jej zarządu,
- kwot stanowiących rezerwę na pokrycie kosztów uzyskania przychodów roku 1998 związanych z usługami wykonanymi przez "A." s.c., Zakład Ogólnobudowlany J. S., PUH "I." s.c., Konstrukcje-Instalacje Z. O., Usługi Elektryczne St. Z. oraz Usługi Ogólnobudowlane Cz. S. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiadała prawu bowiem w myśl zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów były wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust.
- Brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy nie pozostawiało żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik mógł odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulegała istotnemu ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy, określającego wydatki poniesione w toku prowadzonej działalności, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania. Pośród wyłączeń ustawodawca podatkowy pomieścił wydatki /określone w pkt 38 powołanego przepisu/ na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
Odnosząc się do zasadności i utworzenia "rezerw" na koszty Sąd stwierdził, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 16 ust. 1 ustawy było istnienie bezpośredniego związku miedzy tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Art. 15 ust. 4 ustawy stanowił, że koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.
Warunkiem potrącenia wydatków jeszcze nie poniesionych było, aby zarachowane, lecz jeszcze nie wydatkowane kwoty dotyczyły przychodów danego roku podatkowego oraz to, aby zostały one określone co do rodzaju i kwoty. Warunek ten oznaczał konieczność takiego ewidencjonowania, z którego w sposób niewątpliwy i wyraźny wynikałby związek przyczynowy pomiędzy przyszłym wydatkiem a konkretnym przychodem danego roku. Brak możliwości wskazania takiego związku oznaczał niemożliwość zarachowania przyszłych wydatków do kosztów roku podatkowego, przychodów którego dotyczył i powodował, że wydatki te stawały się potrącalne dopiero w roku ich poniesienia.
W rozpatrywanej sprawie przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała niewątpliwie, iż kwoty zarachowane przez skarżącą Spółkę do kosztów roku podatkowego 1998 nie zostały przez nią przyporządkowane określonym przychodem tego roku; wymogu takiego przyporządkowania nie spełniała sama okoliczności zawarcia przez podatnika umów na świadczenie usług.
Zgodzić się należało - stwierdził Sąd - z leżącym u podstaw zaskarżonej decyzji zapatrywaniem organu odwoławczego, iż możliwość przyporządkowania zarachowanych a jeszcze nie poniesionych wydatków do kosztów danego roku podatkowego zależna była od takiego ich udokumentowania, z którego wynikałoby ścisłe powiązanie z konkretnymi przychodami tego roku. Brak takiego udokumentowania, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, uniemożliwiał przyporządkowanie zakwestionowanych wydatków do roku podatkowego 1998.
- W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku sp. z o.o, "P." z S., reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
Jako podstawa kasacji wskazane zostało naruszenie przepisów art. 15 oraz 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy".
W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że:
- zarówno skarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja inspektora kontroli skarbowej, dotknięte są tak poważnymi wadami prawnymi, że wadliwość ta sprawia, iż decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym demokratycznego państwa prawnego,
Sąd nie będąc związany granicami skargi powinien z urzędu badać możliwość dotknięcia skarżonych aktów administracyjnych wadami prawnymi skutkującymi ich nieważnością. Jeżeli zachodzą przyczyny wskazane w art. 156 Kpa lub w innych przepisach Sąd, po myśli art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając skargę, stwierdza nieważność przedmiotu zaskarżenia,
- zarówno decyzja Izby Skarbowej jak i poprzedzająca ją decyzja inspektora kontroli skarbowej dotknięte były wadami rażącego naruszenia prawa, nie odpowiadałaby bowiem wymogom z art. 210 Ordynacji podatkowej; nie zawierała minimum elementów niezbędnych do ich uznania za decyzje administracyjne w rozumieniu wskazanego przepisu,
- decyzja dotknięta tak istotną wadą prawna winna być wyeliminowana przez Sąd z obrotu prawnego. Nie uczynienie tego przez Sąd z urzędu było wadą postępowania przed Sądem mającą istotny wpływ na jego wynik,
- jedynie "z ostrożności procesowej" autor skargi wskazał, iż Sąd mechanicznie podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów części kosztów związanych z umową ze spółką "I.". Sąd nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tej kwestii w skardze ograniczając się do przytoczenia treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem zarachowanie kosztów było możliwe. Zostały one dokładnie określone co do rodzaju i zakresu, a ich wycena na moment księgowania nie stanowiła żadnego problemu. Całość dokumentacji została opisana przez Inspektora Kontroli Skarbowej w protokole nr 1 z kontroli - na str. od 19 do 28 - lub stanowi załączniki do tego protokołu.
- Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie w całości, podobnie jak strona skarżąca, o zasądzenie kosztów postępowania, odnosząc się do zarzutów strony dotyczących nieważności decyzji.
- Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej zgodnie z treścią art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Kontrola ta polega m.in. na orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne /art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Rozpoznając skargę sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może jedynie orzekać na niekorzyść skarżącego, chyba że w świetle treści art. 134 par. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności aktu lub czynności. Jeżeli uzna, iż zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Trafnie zatem skarżący wywodzi w skardze kasacyjnej, iż z art. 145 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 134 par. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy wywieść można nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek sądu administracyjnego do stwierdzenia nieważności decyzji nawet wówczas, gdy w skardze nie podniesiono zarzutu nieważności decyzji, ale Sąd stwierdzi, iż zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie jej nieważności w postępowaniu podatkowym. Zasadność tego twierdzenia nie przesądza jednakże o trafności postawionego na jego podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym określa art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Są nimi wydanie decyzji: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną skierowanej do osoby, która nie jest stroną w sprawie, niewykonalnej w dniu jej wydania, gdy niewykonalność ta ma charakter trwały, decyzji zawierającej wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu, czy też decyzji, która w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W ocenie strony skarżącej decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji rażąco naruszają prawo, bowiem nie zawierają wszystkich istotnych elementów, jakie zgodnie z art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej winna zawierać decyzja podatkowa.
Użyte w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "rażące naruszenie prawa" /identyczne zawarto w art. 156 par. 1 pkt 2 in fine Kpa/ budziło wiele kontrowersji w orzecznictwie i doktrynie. Niewątpliwie naruszenie to może dotyczyć przepisów postępowania i polegać ono powinno na tym, iż czynność organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w sposób oczywisty sprzeczne z obowiązującymi normami bądź też nie odpowiadają nakazom wynikającym z obowiązujących przepisów czy też łamią wynikające z nich zakazy /por. J. Borkowski, B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 808-809, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2000 r.,. III SA 3179/99 - Lex nr 47 928/.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym i będących przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie nie można uznać za wydane z rażącym naruszeniem prawa. W obu przypadkach wskazano organ wydający decyzję. Zauważyć należy, iż art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej nie precyzuje w jaki /technicznie/ sposób nastąpił ma oznaczenie organu. Może ono zatem nastąpić również poprzez przystawienie pieczątki, wskazującej oznaczenie organu i jego siedzibę. W tym przypadku w pieczęci Izby Skarbowej podano zarówno oznaczenie organu, jak i jego adres /czyli siedzibę/. Zaznaczyć należy, iż strona skarżąca nie miała wątpliwości co do organu wydającego decyzję w postępowaniu odwoławczym, co wynika chociażby z treści skargi, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Również oznaczenie strony /adresata decyzji/ zostało dokonane prawidłowo. Art. 210 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wskazuje przy tym, w którym miejscu ma być zamieszczone oznaczenie strony. Inspektor Kontroli Skarbowej zamieścił oznaczenie strony w treści rozstrzygnięcia wskazując, komu określa wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość zaległości podatkowej. Podatnik został oznaczony nie tylko poprzez wskazanie jego firmy i adresu, ale również poprzez podanie jego numeru identyfikacji podatkowej. Został on zatem zindywidualizowany w sposób dostateczny i nie mogący budzić wątpliwości. Podatnik nie miał zresztą wątpliwości, że decyzja została skierowana do niego, skoro wniósł od niej odwołanie. W decyzji organu odwoławczego określono również stronę postępowania poprzez wskazanie jej firmy i siedziby, powołanie decyzji wydanej w I instancji i wskazanie daty wniesienia odwołania. Wprawdzie dane te podano również w treści rozstrzygnięcia, jednakże nie zostały one pominięte, a zapoznanie się z treścią decyzji pozwala w sposób jednoznaczny ustalić jej adresata. Również i w tym przypadku strona nie miała wątpliwości, iż decyzja jest kierowana do niej, skoro wniosła od niej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, iż organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy postępowania nie stosując się, w sposób oczywisty, do nakazu określającego elementy, jakie winny się znaleźć w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był zatem uprawniony i zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania jest więc chybiony.
Nie ma również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Na wstępie zaznaczyć należy, iż wskazując tę podstawę kasacyjną strona nie sprecyzowała, na czym polegać miało to naruszenie czy na błędnej wykładni norm prawa materialnego w myśl art. 174 pkt 1 w zw. Z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czy na niewłaściwym ich zastosowaniu. W podstawie kasacyjnej autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował też, który z ustępów czy punktów powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd w jej ocenie naruszył. Zarzutu tego również, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dostatecznie nie uzasadniono. Za takie uzasadnienie nie może być bowiem uznane odwołanie się do treści skargi kasacyjnej złożonej w innej sprawie.
Wskazując natomiast na fakt, iż Sąd zupełnie mechanicznie podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Izby Skarbowej w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów części kosztów związanych z umową ze spółką "I." wnoszący skargę kasacyjną nie ma racji. Sąd orzekający w I instancji ocenił działanie organów prowadzących postępowanie lecz nie znalazł podstaw do stwierdzenia ich nieważności. W uzasadnieniu swego wyroku uznał bowiem, że utworzenie rezerwy na pokrycie przyszłych zobowiązań spółki nie było uprawnione. Kwoty zarachowane przez skarżącą spółkę nie zostały bowiem przyporządkowane określonym przychodom roku podatkowego 1998. Stanowisko Sądu zostało przy tym umotywowane. Należy jednocześnie zwrócił uwagę, iż wnoszący skargę kasacyjną nie zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisu art. 141 par. 1 p.p.s.a.
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 i 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.