Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 października 2003 r. I SA/Wr od 369 do 381/01 /dwanaście wyroków/ Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargi Andrzeja P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., luty i październik 1998 r., luty, kwiecień, czerwiec, październik, listopad i grudzień 1999 r., luty, marzec, kwiecień i maj 2000 r.
W uzasadnieniu wyroków podano między innymi, że podstawę faktyczną zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji z dnia 11 października 2000 r. Inspektora Kontroli Skarbowej było ustalenie w toku przeprowadzonego postępowania, że w badanym okresie Andrzej P. dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie sprzedaży endoprotez stawu biodrowego. Pierwszą sprzedaż zrealizował w dniu 30 grudnia 1997 r., a przed jej dokonaniem nie złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. Do złożenia oświadczenia obliguje podmioty, które chcą korzystać z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT, przepis art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Stwierdzono również, że w toku prowadzonej działalności, Andrzej P. zachowywał się jak podatnik korzystający z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT, bowiem nie opodatkował dokonanej sprzedaży w wystawianych dokumentach potwierdzających tę sprzedaż, nie wykazał symbolu klasyfikacyjnego sprzedawanych towarów, mimo iż podatnicy korzystający z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT obowiązani są do jego wykazywania w wystawianych dokumentach, nie prowadził ewidencji przewidzianej art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie składał również deklaracji rozliczeniowych VAT-7.
W tej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że Andrzej P. nie miał prawa do korzystania zarówno z przedmiotowego jak i podmiotowego zwolnienia od podatku VAT, a sprzedawane przez niego towary podlegały opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Ustalono ponadto, że sprzedawane w kraju towary /określane nazwą "bezcementowe protezy stawu biodrowego"/ Andrzej P. importował z zagranicy deklarując w dokumentach celnych towar o kodzie PCN 902111000, "sztuczne stawy". Towar ten w klasyfikacji - "Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług" - sklasyfikowany został w grupowaniu 33.10.17-35.00, a w klasyfikacji Systematycznego Wykazu Wyrobów - grupowania 1346-43 "endoprotezy stawów".
Klasyfikację tych wyrobów do grupowania SWW 1346 - potwierdził Departament Standardów i Rozwoju Głównego Urzędu Statystycznego w piśmie z dnia 5 grudnia 1994 r. Nr DSiR-DK-375/94. W oparciu o dane wskazane w dokumencie celnym oraz wyjaśnienia GUS przyjęto, iż istniały podstawy do zaklasyfikowania importowanych protez do grupowania SWW 1346 - "endoprotezy stawów". Uznano, iż nie istniała potrzeba zasięgania w tym zakresie dalszych opinii klasyfikacyjnych.
W oparciu o te ustalenia organy orzekające przyjęły, iż do sprzedaży tak sklasyfikowanych wyrobów zastosowanie miała stawka 7% podatku od towarów i usług określona w art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z 18 załącznika Nr 3 do tej ustawy /wyroby klasyfikowane w grupowaniach 134 i 1354/.
Z tą oceną organów orzekających zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, który wyrokami z dnia 10 października 2003 r. I SA/Wr 369-381/01 oddalił skargi na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2000 r.
W złożonych skargach nie kwestionowano dokonanej klasyfikacji wyrobów oraz zastosowanej w sprawie 7% stawki podatku VAT do całego obrotu. Przedmiotem sporu na tym etapie postępowania było prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego pomimo niezłożenia deklaracji VAT-7. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, iż uprawnienia tego nie można było wyprowadzić z treści przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się do treści przepisów art. 19 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy Sąd wyjaśnił, iż przepisy te nie znajdowały zastosowania w sprawie. Skarżący wykonywał bowiem czynności podlegające opodatkowaniu po dniu 30 grudnia 1997 r. /data pierwszej sprzedaży/ i tym samym miał możliwość odliczenia podatku naliczonego w okresie miesiąca lub miesiąca następnego po otrzymaniu dokumentu odprawy celnej. W tym okresie podatnik nie składał jednak deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe /art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy/.
Tym samym pozbawił się możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponadto podkreślono istnienie ścisłych ustawowych warunków, od których ustawa o podatku od towarów i usług uzależniała realizację tego uprawnienia przez podatnika /art. 9 - rejestracja, art. 23, 25 i 32 - prawidłowy dokument, art. 20 - powiązanie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, art. 6 - otrzymanie towaru, art. 19 ust. 3 - termin dokonania odliczenia/. Niedopełnienie tych warunków powodowało brak możliwości odliczenia podatku naliczonego. Uprawnienie to nie mogło zostać zrealizowane w decyzjach wydanych przez organy orzekające na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy.
W skargach kasacyjnych /dwanaście jednolicie sformułowanych skarg/ od tych wyroków pełnomocnik Andrzeja P. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
a/ art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z 18 załącznika nr 3 do tej ustawy przez błędne przyjęcie, że 18 ma zastosowanie, podczas gdy 18 dotyczy grupowań SWW 134 i 1354 obejmujących wyroby farmaceutyczne, a nie endoprotezy, b/ par. 65 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z 17 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia przez jego niezastosowanie mimo obowiązku wynikającego z art. 21 i art. 51 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./;
2/ naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 7, 77 par. 1 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez:
a/ wadliwe przyjęcie, że sprzedawane przez skarżącego endoprotezy stawów klasyfikuje się do grupowania SWW 1346, podczas gdy powinny być zaliczone do grupowania SWW 2885, b/ akceptację niezasięgnięcia przez organy podatkowe opinii w urzędzie statystycznym.
W uzasadnieniu skarg wyjaśniono, iż w sprawie brak było ustaleń pozwalających na zaliczenie sprzedanych endoprotez stawu biodrowego do wyrobów sklasyfikowanych w grupowaniu SWW 1346. Takiej podstawy nie stwarzały zebrane w sprawie materiały dowodowe. Niezbędne zatem było uzyskanie stosownej opinii klasyfikacyjnej czego jednak nie uczyniono.
Prawidłowa klasyfikacja wyrobów do grupowania SWW 2885 dawała podstawę do zastosowania właściwej dla tych wyrobów stawki "0" % - według par. 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w związku z 17 zał. Nr 4 do tego rozporządzenia.
Brak zasięgnięcia takiej opinii stanowił o naruszeniu przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Odpowiadając na skargi kasacyjne w piśmie z dnia 28 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację oraz opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonych wyrokach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Przedstawione w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do uwzględnienia tego środka zaskarżenia.
Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a taka była sytuacja skarżącego, w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a.
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00, - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Autor skarg kasacyjnych wskazał na obie podstawy zaskarżenia wymienione w art. 174 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z 18 zał. nr 3 do tej ustawy oraz par. 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z 17 zał. Nr 4 tego rozporządzenia sprowadzał się jednak do błędnego zaklasyfikowania importowanych a następnie sprzedawanych w kraju endoprotez stawu do grupowania SWW 1346-43, dla którego miała zastosowanie 7% stawka VAT zgodnie z powołanymi przepisami ustawy, a nie jak powinno mieć miejsce grupowanie SWW 2885 - wyroby ortopedyczne, rehabilitacyjne i protetyczne /z wyłączeniami niemającymi zastosowania w sprawie/, dla których miała zastosowanie stawka VAT "0" % zgodnie ze wskazanymi przepisami rozporządzenia. Przy formułowaniu tego zarzutu autorowi skarg kasacyjnych, w których powtórzono te same zarzuty w odniesieniu do wszystkich wydanych wyroków, uszło uwadze, iż w poszczególnych okresach rozliczeniowych, których dotyczyły zaskarżone wyroki obowiązywały inne przepisy rozporządzeń Ministra Finansów. Wskazane w skardze kasacyjnej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w rozpoznawanej sprawie miało zastosowanie do okresu rozliczeniowego obejmującego grudzień 1997 r. Rozporządzenie to zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. i mającym zastosowanie w sprawach dotyczących 1998 i 1999 r. Kolejne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ obowiązywało od 1 stycznia 2000 r. i miało zastosowanie do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2000 r. Przepisy rozporządzeń z dnia 15 grudnia 1997 r. i z dnia 22 grudnia 1999 r. zawierały analogiczne uregulowania do wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu par. 65 w związku z 17 zał. nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /odpowiednio - par. 65 w związku z 17 zał. Nr 4 oraz par. 61 w związku z 17 zał. Nr 3/, co nie zwalniało jednak autora skargi kasacyjnej od prawidłowego wskazania również tych przepisów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych, z wyjątkiem grudnia 1997 r., do którego miały zastosowanie wskazane w skargach przepisy. Niewskazanie przepisów, na podstawie których w okresie od 1 stycznia 1998 r. mogła mieć zastosowanie stawka VAT "0" % w odniesieniu do towarów objętych grupowaniem SWW 2885 czyni pozbawionym uzasadnienia zarzut naruszenia w zaskarżonych wyrokach przepisów prawa materialnego odnoszących się do okresów rozliczeniowych następujących od tej daty. Z kolei prawidłowe wskazanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 1997 r. również nie czyni tego zarzutu uzasadnionym. Jak bowiem już wskazano zarzut ten nie został oparty na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu powołanych w skargach kasacyjnych przepisów prawa materialnego lecz niewłaściwym zaklasyfikowaniu importowanych, a następnie sprzedawanych w kraju "endoprotez stawów" do grupowania SWW 1346-43. Potwierdzenie takiej konstrukcji tego zarzutu stanowi drugi z przedstawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Również uzasadnienie złożonych skarg kasacyjnych oraz argumentacja strony skarżącej przedstawiona w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2005 r. nie pozostawia wątpliwości, iż zdaniem strony skarżącej podstawowym przedmiotem sporu pozostawało właściwe zaklasyfikowanie sprowadzanego towaru pod nazwą "endoprotezy stawu biodrowego" do odpowiedniego grupowania klasyfikacji Systematycznego Wykazu Wyrobów, co z kolei miało wpływ na zastosowanie właściwej stawki podatku VAT. zatem spór w rozpoznawanych sprawach dotyczy wyłącznie zastosowania właściwego sklasyfikowania towarów stanowiących przedmiot sprzedaży. Tego rodzaju spór jest wyłącznie sporem o fakty. Kwestionowanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tego, że "endoprotezy stawu biodrowego" należy klasyfikować do grupowania SWW 1346-43, a nie SWW 2885, oznacza kwestionowanie poczynionych przez ten Sąd ustaleń faktycznych.
We wniesionych skargach kasacyjnych nie zakwestionowano tak przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia w tym zakresie stanu faktycznego.
Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zaskarżone wyroki zostały wydane w 2003 r., a w tym czasie stosowanie przepisów Kpa przez sąd administracyjny w sprawach z zakresu prawa podatkowego było wyłączone. Art. 59 ustawy o NSA, w brzmieniu nadanym mu przez art. 8 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, nakazywał stosować w tych sprawach przepisy Ordynacji podatkowej w tym m.in. art. 120, 122, 187 i 191. Skoro Sąd przy rozstrzyganiu rozpoznawanych spraw nie stosował przepisów Kpa, nie mógł ich naruszyć.
Brak wskazania w skardze kasacyjnej odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie czy stan faktyczny przyjęty w zaskarżonych wyrokach został ustalony prawidłowo.
Sądowi nie wolno było podstawić odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej w miejsce powołanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów Kpa, gdyż taki zabieg stanowiłby naruszenie omówionego na wstępie przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonych wyroków. Ustalenia te potwierdzały, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na zaklasyfikowanie "endoprotez stawu biodrowego" do grupowania SWW 1346-43. W świetle tego rodzaju ustaleń bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z 18 zał. Nr 3 do tej ustawy, jako że przepis ten ustalał dla tego rodzaju towarów stawkę VAT 7%. Przy tego rodzaju ustaleniach ten sam wyrób nie mógł zostać zaliczony do grupowania SWW 2885, co z kolei wykluczało możliwość zastosowania dla tych towarów stawki VAT "0" % /par. 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w związku z 17 zał. Nr 4 do tego rozporządzenia/. W tej sytuacji oddalając skargi Sąd nie naruszył również przepisów art. 21 i art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Wobec tego, że skargi kasacyjne nie miały usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o ich oddaleniu.
Rozstrzygnięcie o zwrocie nadpłaconego wpisu stosunkowego od złożonych skarg kasacyjnych oparte zostało na podstawie art. 225 tej ustawy.
Z kolei rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. Ustalając wynagrodzenie radcy prawnego w tej wysokości Sąd wziął pod uwagę również to, iż odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona z przekroczeniem terminu określonego w art. 179 p.p.s.a. i nie uprawniała do podwyższenia wysokości tego wynagrodzenia.