Uzasadnienie
FSK 1163/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 listopada 2003 r., I SA/Wr 1441/02, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Zdzisława W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999 r.
Izba Skarbowa w spornej /między podatnikiem a organami podatkowymi/ kwestii zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ stwierdziła, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż prace wymienione w zakwestionowanych fakturach zakupu nie mogły być wykonane. Trudno, w ocenie Izby Skarbowej, uznać za wiarygodne wyjaśnienia, że prace w tak szerokim zakresie /chodziło o różnego rodzaju prace rozbiórkowe/ zostały wykonane przez jedną osobę lub grupę osób niemożliwych do zidentyfikowania. Izba uznała przy tym za prawidłowe odrzucenie przez organ I instancji wniosków dowodowych z opinii biegłego z zakresu budownictwa, dotyczących sposobu, metody przeprowadzenia prac rozbiórkowych, zakresu wykorzystania ciężkiego sprzętu na placach rozbiórkowych i ustalenia prac wykonanych ręcznie. Podniosła, że w postępowaniu przed organem I instancji stwierdzono, iż niektórzy podwykonawcy nie mogli opisanych prac wykonać, z uwagi na brak zaplecza technicznego i bazy ludzkiej, nie przedłożono przy tym dowodów na posiadanie odpowiednich narzędzi i zatrudnienie pracowników, zaś niektórzy nie posiadali dokumentacji podatkowej, niszczyli ją, a ich oświadczenia o zatrudnieniu ludzi "na czarno" nie wzbudzały zaufania. Izba wskazała też, że nie kwestionowano faktu "wykończenia" prac rozbiórkowych, uznano wykonanie prac przez podmioty dysponujące odpowiednim zapleczem (...). Podkreśliła, że przedmiotem oceny były konkretne dokumenty źródłowe, zgodność ich treści z rzeczywistym, tj. możliwym przebiegiem zdarzeń gospodarczych; uwzględniono przy tym zasady dokumentowania poszczególnych usług i warunków, w jakich były wykonywane.
W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 180, 187 par. 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe oddalenia wniosku dowodowego na okoliczność ustalenia przez biegłego, które z zakwestionowanych prac podwykonawców mogły zostać wykonane przez nich osobiście i przy wykorzystaniu narzędzi ręcznych. Podniósł, że w konsekwencji doszło do oparcia dokonanych ustaleń na niepełnym materiale dowodowym, co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów. Jednocześnie podatnik stwierdził, że nie kwestionuje nieuznania podatku naliczonego w części, w której faktury VAT nie były potwierdzone kopiami u ich wystawców.
Sąd, oddalając skargę, zauważył, że stosownie do par. 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" wym. rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy /pkt 2/ lub gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane /pkt 5 lit. "a"/, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Dlatego ustalenia wymagało, czy zachodzą przesłanki wskazane w powołanych przepisach, wyłączające prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Następnie, po powołaniu się na przepisy art. 122, 180, 187, 188, 191 i 210 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe spełniły wymogi wynikające z tych przepisów. W szczególności uznał, że zachodziły uzasadnione podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, przedstawiając szczegółowo motywy tego stanowiska. Sąd podkreślił, że skoro zachodziły podstawy do pominięcia tego dowodu, to należy uznać, że materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do dokonania swobodnej jego oceny. Zgodził się z organami podatkowymi, że jest niewiarygodne, aby prace o tak szerokim zakresie były wykonywane osobiście przez właścicieli jednoosobowych firm, czy też, aby wszystkie te podmioty przy wykonywaniu zleconych robót posługiwały się jedynie osobami zatrudnionymi nielegalnie, posiadającymi swoje narzędzia. Zasadnie też, w ocenie Sądu, ustalono, że firmy podwykonawców nie tylko nie posiadały specjalistycznego ciężkiego sprzętu, ale i nie były w stanie wykazać faktu posiadania podstawowych narzędzi do wykonywania prac ręcznie. W tych okolicznościach Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że ocena dowodów była nielogiczna i nie odzwierciedlała doświadczenia życiowego, a tym samym, że była dowolna.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Zdzisław W. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180, 187, 188, 191 i 197 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, a konsekwencji uznanie, że oddalenie w toku postępowania podatkowego wniosku skarżącego o powołanie biegłego było prawidłowe, podczas gdy takie rozstrzygnięcie w realiach niniejszej sprawy naruszyło gwarancje procesowe skarżącego w postępowaniu podatkowym, prowadząc w efekcie do dokonania przez organy skarbowe dowolnych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że rozumowanie w kwestii wniosku dowodowego podatnika o powołanie biegłego przeprowadzone przez Sąd jest oczywiście błędne i rażąco narusza powołane przepisy postępowania. Po pierwsze, nieuprawnione jest przyjęcie, że ustalenie przy pomocy opinii biegłego, czy zakwestionowane prace mogły być wykonane osobiście przez podwykonawców z wykorzystaniem prostych narzędzi jest okolicznością niemającą znaczenia dla sprawy. Po drugie, w ogóle nie wiadomo, dlaczego Sąd formułuje myśl, że opinia biegłego w realiach sprawy byłaby "opinią czysto hipotetyczną". Po trzecie, Sąd dokonuje niedopuszczalnej oceny dowodu a priori, tzn. już przed /potencjalnym/ wydaniem opinii przez biegłego kategorycznie stwierdza, że nie wpłynęłaby ona i tak na całościową ocenę dowodów dokonaną w sprawie przez organy obu instancji. W dodatku Sąd wykracza poza przyznaną mu ustawą kompetencję do dokonywania kontroli legalności zaskarżonych decyzji, dokonując samodzielnie oceny zebranych dowodów pod katem ich wiarygodności. Ponadto Sąd bez rozważania pozostawił zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez stwierdzenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji podatkowych, iż oświadczenia o zatrudnieniu pracowników "na czarno" nie wzbudzają zaufania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna powołuje jako podstawę kasacyjną jedynie naruszenie przepisów postępowania, czyli podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Należy przy tym zauważyć, że wymieniona podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego; por. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej trzeba wskazać przepisy procedury sądowej.
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zostały wskazane jedynie określone przepisy Ordynacji podatkowej /art. 180, 187, 188, 191 i 197/. Przepisy te, co do zasady, mają zastosowanie jedynie w postępowaniu podatkowym /są zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe"/. Co prawda w 2003 r., tzn. wtedy, gdy został wydany wyrok zaskarżony rozpatrywaną skargą kasacyjną, z mocy art. 59 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm.; według brzmienia tego przepisu ustalonego w art. 8 pkt 9 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1287/, do postępowania przed tym Sądem w sprawach z zakresu prawa podatkowego stosowało się odpowiednio wymienione w tym artykule przepisy Ordynacji podatkowej /w tym także wskazane w skardze kasacyjnej art. 180, 187, 188, 191 i 197/, to jednak w skardze kasacyjnej nie został wskazany omawiany przepis art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Nie wskazano także żadnego innego przepisu tej ustawy /normującej wówczas postępowanie sądowoadministracyjne/, z którym można byłoby powiązać naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej /np. art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.
Wobec tego, zarzut naruszenia przez sąd administracyjny wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny. Niepowołanie art. 59 /ani żadnych innych przepisów/ ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym powoduje brak możliwości rozpatrzenia zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jako przepisów, których adresatami mogły być organy podatkowe, a nie sąd administracyjny. Podkreślenia przy tym wymaga, że związanie sądu kasacyjnego podstawami kasacji /art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ uniemożliwia temu sądowi precyzowanie czy wręcz uzupełnianie przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych /np. przez wskazanie przez sąd za stronę odpowiedniego przepisu procedury sądowoadministracyjnej niepowołanego przez nią/.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały sformułowane także skierowane pod adresem sądu administracyjnego zarzuty: wykroczenia poza ustawową kompetencję dokonywania kontroli legalności decyzji przez samodzielną ocenę zebranych dowodów oraz nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Jednakże, formułując je, wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał żadnego przepisu procedury sądowej, który miałby zostać naruszony, co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu zbadanie także i tych zarzutów.
Z wszystkich powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.