Uzasadnienie
FSK 1164/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 listopada 2003 r., I SA/Wr 1442/02, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Zdzisława W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r.
Izba Skarbowa uznała za uzasadniony podniesiony w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym dokonała odpowiedniego zmniejszenia określonych w tej decyzji zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Izba przyjęła podatek należny za listopad 1999 r. w wysokości wykazanej przez podatnika, nie uwzględniając jednak zadeklarowanego przez podatnika w ubiegłym miesiącu podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wobec zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku VAT za październik.
W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 180, 187 par. 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe oddalenia wniosku dowodowego na okoliczność ustalenia przez biegłego, które z zakwestionowanych prac podwykonawców mogły zostać wykonane przez nich osobiście i przy wykorzystaniu narzędzi ręcznych. Podniósł, że w konsekwencji doszło do oparcia dokonanych ustaleń na niepełnym materiale dowodowym, co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów. Jednocześnie podatnik stwierdził, że nie kwestionuje nieuznania podatku naliczonego w części, w której faktury VAT nie były potwierdzone kopiami u ich wystawców.
Sąd, oddalając skargę, zauważył, że organ podatkowy I instancji w spornym miesiącu zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez podatnika podatku należnego z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaś organ II instancji podzielił w całej rozciągłości stanowisko strony zawarte w odwołaniu. Sąd stwierdził, że w tych okolicznościach zarzuty skargi nie odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wprawdzie organ odwoławczy, mimo uwzględnienia zarzutów odwołania w całości, orzekł o podatku VAT za sporny miesiąc odmiennie od rozliczenia wynikającego ze złożonej deklaracji, jednak powodem tego było nieuwzględnienie w listopadzie 1999 r. podatku naliczonego do przeniesienia z miesiąca poprzedniego, tj. z października; rozliczenie za ten miesiąc było przedmiotem odrębnego postępowania. W niniejszej sprawie zatem kontroli nie podlega rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT za październik 1999 r. Sąd stwierdził jednak, że organy podatkowe prawidłowo orzekły o podatku za październik, co wynika z akt sprawy I SA/Wr 1441/02.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Zdzisław W. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180, 187, 188, 191 i 197 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, a konsekwencji uznanie, że oddalenie w toku postępowania podatkowego wniosku skarżącego o powołanie biegłego było prawidłowe, podczas gdy takie rozstrzygnięcie w realiach niniejszej sprawy naruszyło gwarancje procesowe skarżącego w postępowaniu podatkowym, prowadząc w efekcie do dokonania przez organy skarbowe dowolnych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że rozumowanie w kwestii wniosku dowodowego podatnika o powołanie biegłego przeprowadzone przez Sąd jest oczywiście błędne i rażąco narusza powołane przepisy postępowania. Po pierwsze, nieuprawnione jest przyjęcie, że ustalenie przy pomocy opinii biegłego, czy zakwestionowane prace mogły być wykonane osobiście przez podwykonawców z wykorzystaniem prostych narzędzi jest okolicznością niemającą znaczenia dla sprawy. Po drugie, w ogóle nie wiadomo, dlaczego Sąd formułuje myśl, że opinia biegłego w realiach sprawy byłaby "opinią czysto hipotetyczną". Po trzecie, Sąd dokonuje niedopuszczalnej oceny dowodu a priori, tzn. już przed /potencjalnym/ wydaniem opinii przez biegłego kategorycznie stwierdza, że nie wpłynęłaby ona i tak na całościową ocenę dowodów dokonaną w sprawie przez organy obu instancji. W dodatku Sąd wykracza poza przyznaną mu ustawą kompetencję do dokonywania kontroli legalności zaskarżonych decyzji, dokonując samodzielnie oceny zebranych dowodów pod katem ich wiarygodności. Ponadto Sąd bez rozważania pozostawił zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez stwierdzenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji podatkowych, iż oświadczenia o zatrudnieniu pracowników "na czarno" nie wzbudzają zaufania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna powołuje jako podstawę kasacyjną jedynie naruszenie przepisów postępowania, czyli podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Należy przy tym zauważyć, że wymieniona podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego; por. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej trzeba wskazać przepisy procedury sądowej.
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zostały wskazane jedynie określone przepisy Ordynacji podatkowej /art. 180, 187, 188, 191 i 197/. Przepisy te, co do zasady, mają zastosowanie jedynie w postępowaniu podatkowym /są zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe"/. Co prawda w 2003 r., tzn. wtedy, gdy został wydany wyrok zaskarżony rozpatrywaną skargą kasacyjną, z mocy art. 59 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm.; według brzmienia tego przepisu ustalonego w art. 8 pkt 9 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1287/, do postępowania przed tym Sądem w sprawach z zakresu prawa podatkowego stosowało się odpowiednio wymienione w tym artykule przepisy Ordynacji podatkowej /w tym także wskazane w skardze kasacyjnej art. 180, 187, 188, 191 i 197/, to jednak w skardze kasacyjnej nie został wskazany omawiany przepis art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Nie wskazano także żadnego innego przepisu tej ustawy /normującej wówczas postępowanie sądowoadministracyjne/, z którym można byłoby powiązać naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej /np. art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.
Wobec tego, zarzut naruszenia przez sąd administracyjny wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny. Niepowołanie art. 59 /ani żadnych innych przepisów/ ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym powoduje brak możliwości rozpatrzenia zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jako przepisów, których adresatami mogły być organy podatkowe, a nie sąd administracyjny. Podkreślenia przy tym wymaga, że związanie sądu kasacyjnego podstawami kasacji /art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ uniemożliwia temu sądowi precyzowanie czy wręcz uzupełnianie przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych /np. przez wskazanie przez sąd za stronę odpowiedniego przepisu procedury sądowoadministracyjnej niepowołanego przez nią/.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały sformułowane także skierowane pod adresem sądu administracyjnego zarzuty: wykroczenia poza ustawową kompetencję dokonywania kontroli legalności decyzji przez samodzielną ocenę zebranych dowodów oraz nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Jednakże, formułując je, wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał żadnego przepisu procedury sądowej, który miałby zostać naruszony, co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu zbadanie także i tych zarzutów.
Niezależnie od powyższych rozważań, należy zauważyć, że w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną sąd administracyjny w ogóle nie zajmował się kwestiami związanymi z wykonaniem robót rozbiórkowych, wyraźnie stwierdzając, że zarzuty skargi nie odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. Określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej nastąpiło nie z powodu zakwestionowania faktur zakupu dotyczących robót rozbiórkowych, ale - jak ustalił sąd pierwszej instancji, a czego nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej - wyłącznie z powodu nieuwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z miesiąca poprzedniego, co wynikało z odrębnej decyzji /dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 1999 r./, zaskarżonej w odrębnej sprawie.
Z wszystkich powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.