Uzasadnienie
Z niespornego w sprawie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku wynika co następuje:
Krzysztof W. wpłacił w dniu 7 stycznia 2000 r. w placówce Banku (...) SA zlokalizowanej na przejściu granicznym w R. na konto tamtejszego Urzędu Celnego kwotę 6.592,10 zł tytułem cła, opłaty manipulacyjnej i podatku od towarów i usług. Bank nie przekazał tej kwoty organowi celnemu, a w dniu 13 stycznia 2000 r. zawieszono jego działalność. Dyrektor Urzędu Celnego wystawił tytuł wykonawczy i przekazał go Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. celem wyegzekwowania należności od Krzysztofa W. Organ egzekucyjny umorzył postępowanie uznając, że poprzez wpłacenie należności do banku dłużnik wykonał zobowiązanie.
Izba Skarbowa w W. uwzględniając zażalenie Dyrektora Urzędu Celnego uchyliła postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Na postanowienie Izby Skarbowej dłużnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uznając ją za uzasadnioną organ odwoławczy w drodze "samokontroli" uchylił swoje postanowienie i utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Na postanowienie Izby Skarbowej Dyrektor Urzędu Celnego wniósł skargę, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił z następującym uzasadnieniem:
Należy zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, uwzględniającym na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w całości skargę Krzysztofa W. na postanowienie nakazujące dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego, iż strona skarżąca występująca w tej sprawie jako wierzyciel z tytułu długu celnego wadliwie interpretuje zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy prawa procesowego w kwestii wygaśnięcia długu celnego wynikającego z SAD oraz należności podatkowych. Odwoływanie się w skardze przy wykładni systemowej art. 244 Kodeksu celnego do postanowień prawa prywatnego pozostaje w jaskrawej sprzeczności z postanowieniami art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego mówiącej o zasadzie zaufania do organów celnych.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego w wyroku z dnia 3 października 2002 r. /I SA/Po 207/01/, iż "za niedopuszczalne w państwie prawa należy uznać takie zachowanie organów celnych, które na przejściu granicznym aprobują działanie Banku (...) i odsyłają do tego banku osoby dokonujące wpłat gotówkowych związanych z należnościami podatkowymi i celnymi związanymi z odprawą towarów, natomiast skutkami takich skutecznych wpłat gotówkowych próbują obciążyć tylko i wyłącznie stronę" /cytat z uzasadnienia wyroku/. W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, iż zgodnie z postanowieniami art. 244 pkt 1 i w związku z art. 232 par. 1 Kodeksu celnego - dług celny wygasa przez uiszczenie należności celnych w gotówce. W myśl par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 1999 r. w sprawie kwoty, powyżej której należności uiszcza się w formie bezgotówkowej /Dz.U. nr 70 poz. 787/ - w przypadku dokonywania wpłat za pośrednictwem banków i urzędów pocztowych można dokonywać wpłat należności celnych przewyższających kwotę 1000 euro. Wobec braku w Kodeksie celnym regulacji określających termin zapłaty długu celnego przy zapłacie gotówką - posługując się wykładnią systemową /oprócz powyżej wymienionych względów, mając na względzie i treść art. 242 par. 2 Ordynacji podatkowej/ należy przyjąć, iż w niniejszej sprawie zasadne było do określenia terminu zapłaty długu celnego zastosować postanowienia art. 60 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 244 pkt 1 Kodeksu celnego. Do podobnego wniosku doszedł także w innej sprawie Sąd Okręgowy w P., który w postanowieniu z dnia 26 czerwca 2000 r. (...) uznał, iż nieuzasadnione są wnioski o wyłączenie z masy upadłości kwot stanowiących należności celne, wpłacane w gotówce w kasach Banku (...), gdyż dług celny tych osób wobec urzędu celnego wygasł z momentem zapłaty. Wskazać także trzeba /w ślad za przywołanym już wyrokiem NSA z dnia 3 października 2002 r./, iż Główny Urząd Celny zalecał zupełnie inne rozumienie dnia zapłaty kwot wynikających z długu celnego, aniżeli to, które obecnie prezentuje strona skarżąca. I tak w piśmie Głównego Urzędu Ceł, Departamentu Budżetowo-Finansowego z dnia 12 stycznia 1999 r. /nr DBF 11-3158-135/98/ skierowanym do Departamentu Składów i Agencji Celnych, wyjaśniono, że "Zgodnie z art. 60 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, do stosowania którego upoważnia przepis art. 242 par. 2 ustawy - Kodeks celny, za termin dokonania zapłaty podatku /kwot należności celnych/ uważa się: przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty w kasie organu podatkowego /celnego/ lub na rachunek tego organu w banku albo w placówce pocztowej".
W niniejszej sprawie nie mogło też być wątpliwości co do tego, iż dokonane przez skarżącego wpłaty gotówki do Banku (...) na konto Urzędu Celnego - jako płatnika z tytułu należnego podatku od towarów i usług /art. 11 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - należało określać przez pryzmat postanowień art. 59 par. 1 pkt 1 i art. 60 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Terminem dokonania zapłaty gotówkowej jest bowiem dzień bezpośredniego przekazania kwoty podmiotowi reprezentującemu wobec podatnika interesy fiskalne /płatnikowi - organowi celnemu/. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za to, iż kwota podatku wpłacona w gotówce na właściwe konto bankowe płatnika nie doszła do niego.
Naczelny Sąd Administracyjny - nie będąc związany granicami skargi - wskazuje ponadto, iż w wystawionym w rozpoznawanej sprawie tytule wykonawczym wadliwie wskazano jako dług celny kwotę 6.592,10 zł, gdyż w skład tej kwoty - oprócz cła i opłaty manipulacyjnej - wchodził także podatek od towarów i usług w kwocie 4.617,80 zł. Urząd celny - jak to już zostało powiedziane - działał w tej sprawie, co do podatku od towarów i usług jako płatnik "obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty kwoty tych podatków na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę organu celnego, za okresy pięciodniowe, w terminie 5 dni po upływie każdego okresu" /art. 11 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./. Jeżeli organ celny nie pobrał podatku /taki pogląd prezentowała w tej sprawie strona skarżąca/ to wówczas właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości i podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji /art. 11c ust. 1 i 2 cytowanej wyżej ustawy/.
Na zakończenie - odpowiadając na zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 29 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ - podkreślić należało, iż wbrew jej wywodom argumentacja, która legła u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia nie wykraczała poza ramy określone w tym przepisie. Organ egzekucyjny nie badał zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, gdyż - po stwierdzeniu, iż obowiązek, którego tytuł wykonawczy dotyczył został przez zobowiązanego wykonany przed wszczęciem postępowania postąpił w myśl wskazań art. 59 par. 1 pkt 1 tej ustawy tj. umorzył postępowanie egzekucyjne.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, oddalił skargę jako nieuzasadnioną.
Od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Dyrektor Izby Celnej w R. wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej należności celnych i o rozpoznanie skargi na postanowienie Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub /?/ niewłaściwe zastosowanie:
- art. 242 par. 2 ustawy Kodeks celny przez błędne przyjęcie, że stanowi on podstawę do stosowania dla oceny wygasania długu celnego przepisów art. 60 par. 1 Ordynacji podatkowej,
- art. 244 pkt 1 Kodeksu celnego przez błędne przyjęcie, że dług celny wygasa również w sytuacji, kiedy kwota wynikająca z długu celnego zostanie wpłacona w gotówce w kasie banku ze wskazaniem rachunku bankowego organu celnego, lecz na ten rachunek nie wpłynie,
- art. 60 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe wygasa w terminie określonym w tym przepisie niezależnie od tego, czy kwota tego zobowiązania wpłynie na rachunek bankowy organu, czy też nie.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w R. wyrok ten w części odnoszącej się do kwoty cła /1.904,30 zł/ i opłaty manipulacyjnej /70 zł/ rażąco narusza wskazane na wstępie przepisy prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny bezzasadnie przyjął, że wobec braku w Kodeksie celnym regulacji dotyczących terminu wygasania długu celnego zastosowanie znajduje przepis art. 60 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a podstawą zastosowania tego przepisu jest art. 242 par. 2 Kodeksu celnego /w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie podano, że jest to przepis Ordynacji podatkowej/.
Z treści art. 242 par. 2 Kodeksu celnego wynika bowiem jednoznacznie, że odesłanie do odrębnych przepisów ogranicza się wyłącznie do zasad i wysokości pobierania odsetek za zwłokę. Te odrębne przepisy to art. 53 do 58 zamieszczone w rozdziale 6 Ordynacji podatkowej. Natomiast przepis art. 60 Ordynacji podatkowej jest przepisem regulującym zupełnie inną materię - dotyczy on wygasania zobowiązań podatkowych i zamieszczony został w rozdziale 7 tej ustawy.
Przepisy odsyłające do regulacji innych ustaw są z natury swej przepisami o charakterze szczególnym, należy zatem odczytywać je w sposób dosłowny, a ich rozszerzająca wykładnia - a taką posłużył się Naczelny Sąd Administracyjny - jest zdaniem Dyrektora Izby Celnej w R. niedopuszczalna.
Art. 244 pkt 1 Kodeksu celnego stanowi, że wygaśnięcie długu celnego następuje przez uiszczenie kwoty należności, przy czym to uiszczenie w myśl art. 232 Kodeksu celnego winno być dokonane przez wpłatę gotówki lub w każdy inny sposób mający takie same skutki płatnicze, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odesłanie do "obowiązujących przepisów" należy rozumieć więc tylko tak, że mają się one odnosić do oceny skutku tego każdego innego poza bezpośrednią wpłatą gotówki sposobu uiszczenia. Skutkiem bezpośredniej wpłaty gotówki jest to, że organ jest w posiadaniu, ma, dysponuje kwotą wynikającą z długu celnego. Taki sam skutek ma więc wystąpić przy każdym innym sposobie uiszczenia. Oznacza to, że dla oceny, czy wpłata została skutecznie dokonana, należy stosować ogólnie obowiązujące normy prawa dotyczące spełniania świadczeń pieniężnych - takie zawarte są w przepisach prawa cywilnego /art. 454 par. 1 Kodeksu cywilnego/, a także w odpowiednich przepisach prawa bankowego dotyczących umowy rachunku bankowego i czynności bankowych.
Z uwagi na oddawczy charakter długu pieniężnego należy zdaniem skarżącego uznać, że skutecznie uiszczony dług celny wygasa dopiero wtedy, gdy kwota wynikająca z tego długu wpłynie na rachunek bankowy organu celnego przy innym niż wpłata gotówki sposobie jego uiszczenia.
Zdaniem skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu naruszył również przepis art. 60 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą jego wykładnię sprowadzającą się do tego, że zdaniem tego Sądu zobowiązanie podatkowe wygasa w terminie, w którym podatnik przy zapłacie gotówką wpłacił kwotę podatku na rachunek organu podatkowego w banku albo innej podobnej placówce niezależnie od tego, czy kwota ta wpłynie na rachunek organu podatkowego, czy też nie.
Taka wykładnia nie znajduje uzasadnienia w samej treści tego przepisu.
Zobowiązanie podatkowe, tak jak i dług celny jest niczym innym jak zobowiązaniem pieniężnym. To, że źródłem tych zobowiązań są akty administracyjne, bądź zdarzenia, z którymi przepisy prawa administracyjnego /celnego, podatkowego/ wiążą ich powstanie, nie pozbawiają tych zobowiązań podstawowych cech każdego świadczenia pieniężnego, a mianowicie tego, że muszą być zapłacone /uiszczone/. Zapłata musi osiągnąć skutek - musi dotrzeć do rąk adresata. Wynika to z istoty wykonania zobowiązania pieniężnego, z oddawczego charakteru tego zobowiązania. Przepis art. 60 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zmienia tego charakteru świadczenia pieniężnego jakim jest zobowiązanie podatkowe. Z reguły przy wpłatach na rachunek bankowy data wpływu na rachunek jest późniejsza niż data wpłaty gotówki w kasie banku. Z uwagi na to przepis ten reguluje jedynie kwestię terminu, który uważa się za termin dokonania zapłaty podatku - a będzie to dzień wpłaty gotówki, a nie dzień uznania rachunku organu wpłaconą kwotą.
Z literalnej treści tego przepisu, a w szczególności z użycia przez ustawodawcę zwrotu "uważa się" nie da się jednak wyprowadzić tak daleko idącego wniosku, że zapłata nie musi być skuteczna, czyli że nie ma znaczenia, czy po stronie organu nastąpi przysporzenie. Wręcz przeciwnie, przepis art. 60 par. 1 pkt 1 może znaleźć zastosowanie dopiero w przypadku kiedy nastąpi skuteczna zapłata, czyli kiedy rachunek bankowy organu zostanie uznany wpłaconą kwotą. Wtedy w myśl art. 60 par. 1 pkt 1 uważa się, że zapłata nastąpiła w terminie w nim określonym, co ma znaczenie jedynie dla oceny, czy zobowiązany dopuścił się zwłoki, a nie do oceny, czy wykonał zobowiązanie w ogóle.
Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, że nakaz zapłaty z dnia 25 stycznia 2000 r., na podstawie którego skarżący wystawił tytuł wykonawczy nie mógł obejmować kwoty podatku od towarów i usług, gdyż stanowiło to naruszenie wskazanych przez Sąd przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Skarga kasacyjna została więc ograniczona tylko do części odnoszącej się do cła i opłaty manipulacyjnej.
Dyrektor Izby Skarbowej i uczestnik postępowania Krzysztof W. nie złożyli odpowiedzi na skargę kasacyjną ani wniosków co do sposobu jej rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Na wstępie należało wyjaśnić, czy Dyrektor Izby Celnej był uprawniony do wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku rozstrzygającego skargę Dyrektora Urzędu Celnego. Sąd stwierdził, że uprawnienie to wynika z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 41 poz. 365/.
Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej z punktu widzenia wymogów formalnych należy zwrócić uwagę na nieprecyzyjne sformułowanie zarzutu, poprzez brak skonkretyzowania, czy naruszenie prawa materialnego miało postać błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania /błąd subsumcji/. Są to bowiem dwie odrębne sytuacje, co już wielokrotnie wyjaśnił Sąd Najwyższy /na tle art. 393[1] Kpc/, a po 1 stycznia 2004 r. także Naczelny Sąd Administracyjny.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że kwestią sporną jest wykładnia a nie stosowanie /czego sąd administracyjny bezpośrednio nie dokonuje/ wskazanych przepisów.
Jeśli chodzi o zarzut dotyczący art. 242 Kodeksu celnego należy zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku przepis ten powołano dwukrotnie: w cytowanym fragmencie motywów wyroku wydanego w sprawie I SA/Po 207/01 oraz w również cytowanym piśmie Głównego Urzędu Ceł z 12 stycznia 1999 r. Chodziło tam jednak o kwestię terminu zapłaty, który - według zgodnych poglądów Sądu i GUC - należało przyjmować stosownie do zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.
Przychylił się do tego Sąd w zaskarżonym wyroku i ze stanowiskiem tym nie sposób się nie zgodzić. Nie do pomyślenia jest bowiem sytuacja odmiennego traktowania w tym aspekcie cła i podatku, mimo że, na co trafnie zwrócono uwagę w cyt. wyroku z 3 października 2002 r., są to tożsame, co do istoty, ciężary publiczne. Stosowanie do jednego z nich odmiennych reguł, nawet przy braku odesłania wprost do art. 60 par. 1 Ordynacji podatkowej, prowadziłoby do sytuacji wręcz irracjonalnej.
Zarzutu naruszenia art. 244 pkt 1 Kodeksu celnego nie można rozważać w oderwaniu od realiów rozpatrywanej sprawy. Przepis ten stanowi, że dług celny wygasa przez uiszczenie kwoty należności.
Jest poza sporem /potwierdził to na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej/, że w Urzędzie Celnym w R. nie było możliwości dokonania wpłaty w innym /np. w kasie/ miejscu, niż w znajdującej się tam placówce Banku (...). Stosownie do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe /t.j. Dz.U. 2002 nr 72 poz. 665/ banki działają na podstawie zezwoleń /art. 2/ i podlegają "państwowemu" nadzorowi. Są więc uważane za instytucje publicznego zaufania. Stąd też - przynajmniej w zakresie dotyczącym świadczeń o charakterze publicznoprawnym ryzyko związane z nieprzekazaniem wpłaconej należności organowi celnemu nie może spoczywać wyłącznie na dokonującym wpłaty. W nin. sprawie doszło do sytuacji paradoksalnej; jeden organ państwowy, jakim jest organ celny uznał, że należność nie została skutecznie uiszczona a drugi - Sąd Okręgowy w P. - stwierdził, że dług celny wygasł na skutek zapłaty, co pozbawiło zobowiązanego możliwości odzyskania wpłaconej kwoty.
Nie podzielając poglądu, że w sprawie miał zastosowanie art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej sąd kasacyjny uważa, że w okolicznościach faktycznych sprawy dokonana przez zobowiązanego wpłata należności w placówce banku spowodowała wygaśnięcie długu celnego stosownie do art. 244 pkt 1 Kodeksu celnego i to w takim samym terminie, jaki przyjęto dla zobowiązań podatkowych /art. 60 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.