Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003 r., I SA/Wr 610/03, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi "T." Spółki z o.o. w W., uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r.
Sąd ustalił, że decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 28 czerwca 2000 r., który uznał, iż Spółka zaniżyła podatek należny:
1/ przez zaniżenie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w związku z nieprawidłowym przyjęciem momentu powstania obowiązku podatkowego przy realizacji robót budowlano-montażowych, 2/ przez bezpodstawne zastosowanie przepisów dotyczących zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych na rzecz podmiotów organizujących i wspomagających akcję pomocy powodzianom.
Odnośnie do tej drugiej kwestii /zagadnienia dotyczące pierwszej kwestii nie są podnoszone w skardze kasacyjnej, gdyż sąd pierwszej instancji w tym zakresie stwierdził naruszenie prawa przez organy skarbowe i z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej/ Spółka w odwołaniu wywodziła, że wykonana przez nią na rzecz Przedsiębiorstwa Drogowego Z. Z. usługa transportowa /dowóz i wywóz piasku/, potwierdzona fakturą z 30 września 1997 r., została zrealizowana zgodnie z umową zawartą między Zarządem Dróg i Komunikacji w W. a Przedsiębiorstwem Drogowym. Zdaniem Spółki, umowa ta wraz ze zbiorczym zestawieniem ilości przewiezionych worków z piaskiem stanowi podstawę do zaniechania i poboru podatku od towarów i usług od świadczonej usługi. Jednakże Izba Skarbowa podzieliła w tym zakresie ustalenia faktyczne i ocenę prawną tych ustaleń dokonane przez Inspektora, odnosząc się do dołączonych do odwołania umowy (...) z 21 lipca 1997 r. i zestawienia zbiorczego ilości przewiezionych worków z piaskiem do faktury VAT (...).
Izba zauważyła, że przepisem par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 1997 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług /M.P. nr 44 poz. 431/ zaniechano ustalania i poboru podatku od czynności, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wykonywanych przez podatników podatku od towarów i usług:
1/ bezpośrednio na rzecz poszkodowanych w wyniku powodzi w 1997 r., 2/ na rzecz podmiotów organizujących i wspomagających akcję pomocy powodzianom, a jednocześnie z par. 2 tego zarządzenia wynika, że powyższe zaniechanie stosuje się w przypadku, gdy podatnik złoży pisemne oświadczenie z podaniem ilości przekazanych towarów i rodzaju wykonanych usług, potwierdzone przez organ administracji państwowej lub samorządowej albo podmiot organizujący bądź wspomagający akcję pomocy powodzianom. W ocenie Izby, Spółka świadczyła usługi transportu piasku na rzecz takiego podmiotu, lecz pomimo zestawienia zbiorczego ilości przewiezionych worków z piaskiem i faktury VAT, nie przedstawiła wymaganego w zarządzeniu potwierdzenia. W związku z tym nie nabyła ona prawa do zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 i 5 wymienionej ustawy.
Następnie, przedstawiając skargę do sądu administracyjnego złożoną przez Spółkę, Sąd stwierdził, że Spółka ponowiła zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu, dołączając pismo Zarządu Dróg i Komunikacji w W. z 10 października 1997 r., którego integralną część stanowi zweryfikowane zestawienie pracy sprzętu do faktury (...) wystawionej przez Przedsiębiorstwo Drogowe Z. Z., potwierdzające zakres wykonanych prac przez Spółkę. Natomiast w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podniosła, że zarówno Przedsiębiorstwo Drogowe Z. Z., jak i działająca na jego rzecz Spółka "T.", wykonywały usługi przewozu odpłatnie na zasadach komercyjnych, co wyklucza możliwość korzystania z zaniechania poboru na mocy wskazanego zarządzenia.
Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wyłącznie z powodu naruszenia przez organy skarbowe przepisów prawa materialnego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez Spółkę robót budowlanych. Natomiast za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące zakwestionowanego przez organy skarbowe prawa Spółki do zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, że z literalnego brzmienia par. 1 powołanego zarządzenia z dnia 16 lipca 1997 r. wynika, iż zaniechanie ustalenia i poboru podatku VAT nie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 2 ust. 1-3 tej ustawy, lecz tylko niektórych z nich taksatywnie wymienionych w tym zarządzeniu, a mianowicie darowizn towarów niewymienionych w pkt 2 /ust. 3 pkt 4 ustawy/ oraz świadczenia usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności /ust. 3 pkt 5 ustawy/.
Dlatego Sąd zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że z powyższego zaniechania mogą korzystać jedynie podmioty dokonujące czynności pod tytułem darmym /nieodpłatnym/, zaś do pozostałych czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 2 ust. 1-3 wskazanej ustawy, nie ma zastosowania przewidziany powołanym zarządzeniem przywilej podatkowy, pomimo zaistnienia sytuacji określonej tym zarządzeniem, a więc dokonania w związku z powodzią, która miała miejsce w 1997 r., innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a niewymienionych w tym zarządzeniu. Wystawiona przez skarżącą Spółkę faktura z 30 września 1997 r. wskazuje na to, że Spółka odpłatnie wykonywała na rzecz Przedsiębiorstwa Drogowego Z. za usługę dowozu i wywozu piasku w ramach akcji "Powódź", o czym świadczy określona w niej cena netto 128.292,92 zł i forma płatności dokonana przelewem. A zatem odpłatny charakter świadczonej usługi wyłącza zastosowanie omawianej regulacji, w związku z tym Sąd uznał, że zajęte przez organy podatkowe stanowisko w tym zakresie nie narusza prawa.
W skardze kasacyjnej Spółka "T.", wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
- - art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 1997 r. - załącznik nr 2 do ustawy w poz. 6 poprzez jego niezastosowanie,
- - art. 2 ust. 3 pkt 4 i 5 tej ustawy poprzez błędne zastosowanie,
- - par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 1997 r. w sprawie zaniechania ustalenia i poboru podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o VAT oraz par. 1 wskazanego zarządzenia w okolicznościach sprawy jest całkowicie chybione. Podano, że jest bezsporne, iż "pozwany" w ramach akcji "powódź" świadczył usługi wyłącznie w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich, polegające na wywożeniu z ulic i placów worków z piaskiem służących do walki z powodzią; usługa skarżącej polegała wyłącznie na utrzymaniu ulic i placów miejskich zgodnie z ich przeznaczeniem. Dlatego - mimo, że usługi były prowadzone w ramach akcji "powódź" - nie znajdują zastosowania cytowane przepisy ustawy o VAT i zarządzenia. Tymczasem, zdaniem skarżącej Spółki, usługi wyłącznie w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich są właśnie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT /na podstawie załącznika nr 2 poz. 6/ zwolnione od podatku od towarów i usług. Okoliczność, iż usługa świadczona przez Spółkę była zwolniona w chwili jej wykonywania od podatku od towarów i usług została całkowicie pominięta przez Izbę Skarbową oraz Sąd, chociaż art. 120 Ordynacji podatkowej nakazuje organom uwzględniać i działać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa z urzędu.
Dlatego też - zdaniem Spółki - wywody zawarte w uzasadnieniu orzeczenia w tym przedmiocie, dotyczące odmowy uznania argumentów podatnika co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług odnośnie faktury (...), są chybione, bowiem argumentacja Izby Skarbowej i Sądu odnosząca się m.in. do zarządzenia Ministra Finansów w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 pozbawiona jest waloru prawnego.
Na rozprawie sądowej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, czyli naruszeniu prawa materialnego, nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy zauważyć, że niepostawienie w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów dotyczących przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ oznacza, że zarzuty naruszenia prawa materialnego /przez niewłaściwe ich zastosowanie/ muszą być rozważane na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku - tylko ustalenia stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku mogą być uznane za wiążące dla sądu rozpoznającego skargę kasacyjną. Zaś wśród ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, co wynika z jego uzasadnienia - tak samo zresztą jak i w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i utrzymanej nią w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej - brak jest jakichkolwiek ustaleń, z których wynikałoby, że wykonywane przez skarżącą Spółkę usługi transportowe /dowóz i wywóz piasku/, potwierdzone fakturą z dnia 30 września 1997 r., powinny być zakwalifikowane do usług wyłącznie w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich, wymienionych w poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., których świadczenie było zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Kwestią tą w ogóle nie zajmowały się ani organy skarbowe, ani sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku. W tej sytuacji zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie o bezspornym charakterze świadczonych przez skarżącą Spółkę usług, jako usług wyłącznie w zakresie utrzymania placów i ulic miejskich, należy uznać za przedwczesne.
Skoro zatem kwestia ewentualnego zwolnienia wymienionych usług z podatku od towarów i usług nie była w ogóle rozważana przez sąd administracyjny pierwszej instancji, to przy braku oparcia skargi kasacyjnej na podstawie kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania /w szczególności odnoszących się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku/, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących tego zwolnienia, czyli art. 7 ust. 1 pkt 2 i poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może być skuteczny.
Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 1997 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług /Monitor Podatkowy 1997 nr 44 str. 431/, których zastosowanie autor skargi kasacyjnej uznał za całkowicie chybione. Zarzut ten należy uznać za niezrozumiały, w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że odpłatny charakter omawianych usług /potwierdzonych wymieniona fakturą z dnia 30 września 1997 r./ wyłącza zastosowanie do nich regulacji zawartej w par. 1 wymienionego zarządzenia, który miał zastosowanie tylko w stosunku do czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli tylko do darowizn towarów i świadczenia usług bez pobrania należności. Tak więc zasadnie Sąd uznał, że przepis par. 1 zarządzenia nie może mieć zastosowania do omawianych usług świadczonych przez skarżącą Spółkę.
Natomiast to, że sąd administracyjny - jak wydaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej - zamiast zająć się kwestią zwolnienia wykonanych usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zajął się kwestią objęcia tych usług zaniechaniem ustalenia i poboru podatku przewidzianym w par. 1 wymienionego zarządzenia z dnia 16 lipca 1997 r., mogłoby stanowić ewentualne uzasadnienie zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów postępowania, którego nie postawiono, a nie prawa materialnego w postaci par. 1 zarządzenia oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy.
Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.