Wyrok NSA z 24 maja 2004 r., FSK 117/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 24 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mieczysława L.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2003r. sygn. akt III SA 663/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Grzegorz Krzymień (spr.)
Teresa Świderska protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Mieczysława L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mieczysława L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 1.200,- zł (tysiąc dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

FSK 117/04

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 30 czerwca 1997 r. określił Mieczysławowi L. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 6 października 1997 r.

W dniu 12 lutego 1998 r. Mieczysław L. złożył osobiście zredagowany wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 1997 r. powołując jako podstawę art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 25 stycznia 2002 r. Minister Finansów na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 1998 r. odmawiającą Mieczysławowi L. wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 1997 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1994 r.

Zdaniem organów obu instancji orzekających w postępowaniu o stwierdzenie nieważności wskazana przez podatnika we wniosku decyzja Urzędu Skarbowego nie jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 Op, należało zatem odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności jako, że zgodnie z art. 247 par. 1 ustawy Op stwierdzenie nieważności dotyczyć może wyłącznie decyzji ostatecznej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Mieczysław L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 1997 r. Powyższej decyzji skarżący zarzuca naruszenie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez nie uwzględnienie żądania uznania za nieważną decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 1997 r., a ponadto zarzuca naruszenie art. 121, 125 par. 1, 128 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Wywodził w uzasadnieniu, że stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 1997 r. może spowodować, że decyzja Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 1998 r. na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 Op może zostać uchylona w trybie wznowienia postępowania.

Zarzucił organom podatkowym opieszałość w załatwieniu sprawy, co spowodowało, że uniemożliwiono mu złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej Izby Skarbowej z uwagi na prekluzję /art. 249 Op/.

W dalszej części uzasadnienia dokonał merytorycznej oceny decyzji wymiarowej i stwierdził, że wydano ją dokonując błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2003 r. - skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Takiego przymiotu nie posiadała decyzja Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 1997 r. w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności tejże decyzji tj. w dniu 17 lutego 1998 r. gdyż ostateczną decyzją w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. była decyzja Izby Skarbowej w L. w dnia 6 października 1997 r. utrzymująca zaskarżoną decyzję i tylko tę decyzję można było skarżyć lub żądać stwierdzenia jej nieważności.

Od wyroku tego w imieniu Mieczysława L jego pełnomocnik wniósł skargę kasacyjną w trybie przewidzianym przez art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

Wyrokowi temu zarzucił:

• naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786 ze zm./, wyrażające się w nieuwzględnieniu wskazanych przez skarżącego podstaw stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 1997 r.
• naruszenie przepisów postępowania, a to przepisu art. 121, 125 par. 1 i 128 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na niczym nieuzasadnionym przewlekłym rozpoznawaniu sprawy, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i na podstawie powyższych zarzutów wnosił o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kwoty 3.600 zł tytułem kosztów zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu skargi zaakcentował, iż wobec naruszenia w postępowaniu nadzwyczajnym zasady sprawnego działania został pozbawiony możliwości wykazania, że decyzja wymiarowa dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Wywiódł dalej, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego winien być rozpoznany jak skierowany przeciwko decyzji Izby Skarbowej.

Minister Finansów nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Wniesiona w imieniu Mieczysława L. skarga kasacyjna nie posiada uzasadnionych podstaw.

Postępowanie wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej ma charakter sformalizowany co jest rezultatem przede wszystkim wynikającej z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a, zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Badanie zgodności z prawem orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji uwarunkowane jest przez podstawy zaskarżenia wskazane w skardze kasacyjnej.

Ustosunkowując się do podstaw przytoczonych w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż w wyroku z dnia 19 listopada 2003 r. nie został naruszony art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /cyt. wyżej/ oraz par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /cyt. wyżej/ jako, że przepisy te nie były w sprawie stosowane. Zarówno Sąd w kwestionowanym wyroku jak i organy podatkowe orzekające w dwuinstancyjnym postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w L. określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., po dokonaniu we wstępnej fazie tego postępowania oceny co do występowania przeszkód w prowadzeniu postępowania o stwierdzeniu nieważności doszły do wniosku, że podanie Mieczysława L dotyczy decyzji nie mającej przymiotu ostateczności. Wystąpienie powyższej przeszkody stało się przyczyną wydania przez Izbę Skarbową decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

W ten sposób w sprawie nie doszło do dokonania oceny decyzji Urzędu Skarbowego co do wystąpienia przy jej wydaniu wady nieważności - w rozpatrywanej sprawie rażącego naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy o p.d.f. oraz par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. /cyt. wyżej/. Ocena taka jest przedmiotem drugiej, merytorycznej fazy postępowania o stwierdzenie nieważności, która następuje po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie.

Z tej przyczyny w wyroku, od którego wniesiona została skarga kasacyjna nie mogło dojść do naruszenia prawa materialnego powołanego w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej.

Przechodząc do dokonania oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania art. 121, 125 par. 1 i 128 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa wskazać należy, iż zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być tylko zrzut takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tle identycznie brzmiącego art. 393[1] Kpc Sąd Najwyższy wielokrotnie wskazywał, że dla uznania za usprawiedliwioną tej podstawy kasacyjnej nie wystarczy wskazanie naruszenia przepisów postępowania ale nadto wymagane jest, aby wnoszący skargę kasacyjną wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia /patrz przykładowo wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 2003 r. I CKN 317/01 - Lex nr 78888/.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej niewątpliwie trafnie zarzucono, że czteroletni okres trwania postępowania nadzorczego naruszył również zasady ogólne postępowania podatkowego tj. zasadę szybkości działania /art. 125 par. 1 ustawy O.p./ i zasadę budowania zaufania do organów podatkowych /art. 121 ustawy O.p./. Dla skuteczności tego zarzutu należałoby wskazać, iż naruszony został przede wszystkim art. 139 par. 3 ustawy O.p. Nie został również w żaden sposób wykazany skutek naruszenia tych przepisów postępowania dla wyniku konkretnej sprawy podatkowej. Autor skargi przywołuje, iż czasokres trwania sprawy gdzie kończąca ją decyzja ostateczna zaskarżona została do NSA, uniemożliwił wystąpienie z podaniem o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej określającej zryczałtowany podatek dochodowy za 1994 r. z uwagi na upływ terminu z art. 249 par. 1 ustawy O.p.

Po pierwsze nie jest to wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy podatkowej a po drugie nie było przeszkód prawnych aby z wnioskiem takim wystąpić w terminie np. po uzyskaniu stanowiska Izby Skarbowej co do tego jaka decyzja ma przymiot ostateczności, warunkujący możliwość domagania się stwierdzenia jej nieważności.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważał również czy w ramach zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 121 ustawy O.p. zasady budowania zaufania do organów podatkowych mieści się wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko, że podanie Mieczysława L z dnia 12 lutego 1998 r. - mogło być potraktowane jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 6 października 1997 r.

Możliwość tak rozumianego zarzutu nie mogła być uznana za zarzut skuteczny wobec braku zakwestionowania faktu niezastosowania proceduralnych przepisów szczegółowych regulujących kwestię obowiązków niewłaściwego w sprawie organu podatkowego do którego skierowano podanie.

Ponadto istota nadzorczego postępowania podatkowego, którego dotyczy skarga kasacyjna a także treść skargi skierowanej do NSA, która wywołała kwestionowany wyrok zasadzają się na obronie poglądu, że decyzja Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 1997 r. była decyzją ostateczną.

Po rozważeniu powyższych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wniesiona skarga nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego orzekł o jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 tej ustawy oraz par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.