Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa "T." Spółka z oo. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] ([...]), utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] ([...]), którą określono Przedsiębiorstwu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie 6.638 złotych, zaległość podatkową w kwocie 16.280 złotych oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.722,70 złotych, jak również ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.884 złotych w trybie art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, iż w sprawie ustalono, że Przedsiębiorstwo nabyło w dniu 2 grudnia 1999 r. od P. w O. budynek magazynowo – biurowy za kwotę brutto 90.280 złotych. Budynek ten, wybudowany w 1978 r., był towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy. Sprzedaży dokonał właściciel budynku, który w momencie sprzedaży był również jego użytkownikiem; sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z racji wybudowania obiektu przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też – jak przyjęły organy podatkowe – zakup budynku był zwolniony od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, przy czym dla ustalenia faktu użytkowania obiektu przez sprzedającego nie miała znaczenia okoliczność, że niewielka część budynku była wydzierżawiona. W sytuacji zaś, gdy sprzedaż budynku zwolniona była od podatku VAT, kupującemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, którą udokumentowano przedmiotową sprzedaż. Naczelny Sąd Administracyjny – oddalając skargę, w której podniesiony został zarzut naruszenia przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 27 ust. 8 ustawy, jak również art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – stwierdził, że z zasady wprowadzonej przepisem art. 2 ust. 1 ustawy wynika, że generalnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. sprzedaż towarów. Z faktu opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem VAT wynika uprawnienie podatnika nabywającego towar, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku, który został naliczony przy nabyciu danego towaru (art. 19 ust. 1 ustawy). Odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów nie może jednak nastąpić wówczas, gdy sprzedaż towaru objęta jest ustawowym zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 7 ustawy. W szczególności art. 7 ust. 1 pkt 5 przewiduje zwolnienie od podatku VAT sprzedaży towarów używanych, dokonanej przez użytkownika towaru, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd podkreślił, że z powołanego przepisu wynikają trzy przesłanki ustawowe, których łączne zaistnienie skutkuje zwolnieniem sprzedaży od podatku VAT: sprzedaż dotyczyć musi towaru używanego, sprzedaż musi być dokonana przez użytkownika towaru i sprzedający towar nie może posiadać uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, z racji spełnienia wszystkich wskazanych przesłanek ustawowych, sprzedaż budynku magazynowo – biurowego była zwolniona przedmiotowo od podatku VAT. Sąd podkreślił, że okolicznością niesporną było, że budynek ten stanowił towar używany, o którym mowa w art. 4 pkt 7 ustawy i że wbrew stanowisku strony skarżącej doszło do sprzedaży tego towaru przez jego właściciela, który był również jego użytkownikiem. Nie sposób bowiem – jak zaznaczył – przyjąć takiej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, którą prezentowała strona skarżąca, a sprowadzającej się do rozumienia "użytkowania" towaru jedynie w sensie faktycznym. Pojmując bowiem użytkowanie jako całokształt praw do używania rzeczy i pobierania z niej pożytków, trzeba – zdaniem Sądu – przyjąć szerszy zakres pojęciowy terminu użytkowania towaru, o którym mowa w powołanym art. 7 ust. 1 pkt 5 i w zakresie takim mieści się niewątpliwie uprawnienie właściciela nieruchomości nie tylko do bezpośredniego z niej korzystania, lecz również do jej wynajmowania lub wydzierżawiania za określone pożytki prawne w postaci czynszów najmu lub czynszów dzierżawnych. W konsekwencji Sąd wyraził pogląd, że ze zwolnienia w podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, skorzystać może zarówno ten właściciel, który sprzedaje rzecz jako jej bezpośredni użytkownik, jak i ten, który nie władając rzeczą w sensie faktycznym, korzysta z niej przez pobieranie umownych pożytków prawnych. To zaś powodowało, że organy orzekające zasadnie dostrzegły istniejące zwolnienie od podatku VAT, dotyczące sprzedaży przedmiotowego budynku, co stanowiło o braku uprawnień strony skarżącej do dokonania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej omawianą czynność prawną.
W skardze kasacyjnej wniesionej na podstawie art. 101 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) pełnomocnik Przedsiębiorstwa "T." Spółka z o. o. w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy przez przyjęcie, że użytkownikiem budynku jest także podmiot niewładający nim w sensie faktycznym. Wskazując na powyższą podstawę, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W uzasadnieniu skarżący, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania i treści podjętych rozstrzygnięć, podniósł, iż błędne jest stanowisko Sądu co do przyjętej w wyroku wykładni art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy, na mocy którego od podatku od towarów i usług zwolniona była sprzedaż towarów używanych, jeżeli była dokonywana przez użytkownika pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku o podatek należny. Zwrócił uwagę na to, że w momencie sprzedaży część budynku była wydzierżawiona (umowa Nr 1/97 z dn. 01.03.1997 r.) i zaznaczył, iż w niekwestionowanym stanie faktycznym do rozważenia pozostawała kwestia, czy została spełniona druga przesłanka, tj. czy sprzedaży dokonał użytkownik. W jego ocenie ta przesłanka nie została spełniona, gdyż sprzedający był właścicielem budynku, a nie jego użytkownikiem. Ustawodawca – jak podkreślił skarżący – celowo użył sformułowania "użytkownik", albowiem właściciel winien użytkować budynek i jeżeli go nie użytkuje, to nie ma podstaw do zwolnienia, zaś z samego faktu, iż właściciel czerpie pożytki z budynku, nie można wywodzić, że jest jednocześnie użytkownikiem. Sięgając do słownikowej definicji "użytkowania" i "użytkownika", wedle których użytkowanie to "uprawnienie do korzystania z cudzej rzeczy lub cudzego prawa, do czerpania z nich korzyści z obowiązkiem zachowania ich substancji i dotychczasowego przeznaczenia" (Słownik Języka Polskiego PWN S.A., Wa – wa 2003 r.), natomiast użytkownik to "osoba lub instytucja, która użytkuje coś, także osoba prawna lub fizyczna użytkująca rzeczy, prawa innych na mocy umowy lub aktu administracyjnego" – skarżący podniósł, iż sprzedawca w momencie sprzedaży nie był użytkownikiem przedmiotowego budynku, a więc nie została spełniona druga przesłanka. Zaznaczył, że za tym stanowiskiem przemawiała również wykładnia historyczna, gdyż z dniem 1 stycznia 2000 r. uległa zmianie treść art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy i ustawodawca nie posługuje już się terminem "użytkownik", lecz jedynie "sprzedający". Skoro transakcja sprzedaży miała miejsce w 1999 r., to zasadnie pomniejszono podatek i w tym zakresie stanowisko skarżącego podzieliło również Ministerstwo Finansów, podając w swoich wyjaśnieniach, iż użytkownikiem jest wyłącznie podmiot faktycznie używający towar, a zwolnienie od podatku określone w art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r. nie ma zastosowania do sprzedającego towary będące przedmiotem najmu dzierżawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. – w odpowiedzi na skargę kasacyjną – wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przypisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stawiając zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy – autor skargi kasacyjnej wskazuje, iż polega on na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez przyjęcie, że użytkownikiem zbywanego budynku może być także podmiot niewładający nim w sensie faktycznym. Tak sformułowany zarzut rozmija się jednak z ustalonym i niekwestionowanym w tej sprawie stanem faktycznym, z którego wynikało, że zbywany – jako towar używany – budynek magazynowo – biurowy o powierzchni użytkowej 605,67 m2, znajdował się we władaniu sprzedającego P. w O. Wydzierżawione były natomiast tylko dwa pomieszczenia: magazynowe (34 m2) i biurowe (12,3 m2) o łącznej powierzchni użytkowej 46,3 m2. Nie znajdował zatem podstaw w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej, iż sprzedawca nie był użytkownikiem budynku.
Art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów – pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Niewątpliwym pozostaje to, iż na gruncie tego przepisu nie można było posłużyć się pojęciem użytkowania w rozumieniu kodeksu cywilnego. W ustawie o podatku od towarów i usług słowo to zostało użyte w kontekście świadczącym o tym, że użytkowanie odnosi się do sprzedawcy, a więc do właściciela towaru i wobec tego nie mogło być mowy o użytkowaniu jako ograniczonym prawie rzeczowym. Sprzedawcą może być co do zasady tylko właściciel, a nie najemca lub dzierżawca i tym samym należy wyłączyć ich z kręgu "użytkowników", o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy, gdyż otrzymują oni rzecz wyłącznie do używania (art. 695 § 1 i art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego) i nie mogą nią rozporządzać jak właściciel. Granice wykonywania prawa własności określa art. 140 Kodeksu cywilnego, wedle którego w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno – gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. Jak zatem z powyższego wynika pobieranie pożytków i innych dochodów z rzeczy jest jedną z form korzystania z rzeczy przez właściciela. Dlatego też zgodzić należy się w przyjętą w zaskarżonym wyroku wykładnią, iż użytkownikiem towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy był właściciel korzystający z towaru (rzeczy) w sposób podany w art. 140 Kodeksu cywilnego, w tym także poprzez pobieranie pożytków na skutek oddania towaru w najem lub w dzierżawę.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw.
O zwrocie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.).