Postanowienie NSA z 24 lutego 2005 r., FSK 1173/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 24 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jolanty i Zdzisława D.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 21 listopada 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1625/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Joanna Kuczyńska (spr.)
Piotr Dębkowski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Jolanty i Zdzisława D. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 28 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. postanawia odrzucić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2003 r. I SA/Łd 1625/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Jolanty i Zdzisława D. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z 28 czerwca 2002 r. (...)-w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

W postępowaniu podatkowym ustalono następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 1 marca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. określiła podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 119.441,44 zł, zaległość podatkową w kwocie 52.874,84 złotych oraz odsetki za zwłokę. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania.

Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. po rozpatrzeniu odwołania podatników decyzją z dnia 27 maja 1999 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatników spółce cywilnej poprzez zaliczenie do nich strat towarów i zakwestionowały odliczenia z tytułu rent.

Decyzja Izby Skarbowej na skutek skargi podatników została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2001 r. I SA/Łd 788/99. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że decyzja organu drugiej instancji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżących kwoty 49.670,08 zł dotyczącej wykazanych strat nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skarżących w zakresie możliwości dokonania przez nich odliczenia od dochodu do opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kwot wypłaconych członkom ich najbliższej rodziny z tytułu umów nazwanych umowami renty.

W wyniku wykonania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy decyzją z dnia 17.08.2001 r. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 marca 1999 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dnia 27 listopada 2001 r. określił Jolancie i Zdzisławowi D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 97.586,60 zł, zaległość podatkową w kwocie 31.020 złotych oraz odsetki za zwłokę. Organ I instancji zakwestionował dokonane przez podatników odliczenia od dochodu kwoty 70.500 zł na podstawie 6 umów zawartych w dniach 30 września i 1 października 1997 r. nazwanych umowami renty. Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. po rozpatrzeniu odwołania podatników decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Jolanta i Zdzisław D. wnieśli o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia art. 121, 122, 187 par. 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa a także naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy ograniczył się do kontroli prawidłowości ustaleń organu I instancji i nie wykonał obowiązku rozpoznania sprawy w pełnym jej zakresie z uwzględnieniem wszystkich wysuniętych zarzutów. Skarżący wskazują w szczególności, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie I SA/Łd 788/99 Sąd nie znał treści aneksów do umów rent i wskazał jedynie kierunek i obowiązek działań, jakie mają podjąć organy podatkowe przy powtórnym badaniu dokumentacji. Strona skarżąca w dniu 7 października 2001 r. przedstawiła 6 aneksów do umów rent, których oceny nie dokonano przyjmując bezzasadnie, że zostały one sporządzone po wydaniu w dniu 30 maja 2001 r. orzeczenia przez NSA.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę w uzasadnieniu zaś zważył, iż kwestia zasadności dokonania odliczeń od dochodu wydatków poniesionych przez podatników na podstawie umów zawartych w dniach 30 września i 1 października 1997 r. było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 maja 2001 r. I SA/Łd 788/99. W uzasadnieniu powyższego wyroku, Sąd wskazał w szczególności, że przedmiotowe umowy zawarte przez skarżących z bliskimi członkami ich rodzin /rodzicami, rodzeństwem/ nie odpowiadają wymogom określonym w przepisach art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego. W umowach tych brak jest wskazania przyczyny oraz celu zawarcia i wykonania przedmiotowych umów. Ponadto z ich treści wynika, że skarżący zobowiązali się do przekazania na rzecz poszczególnych świadczeniobiorców określonej z góry kwoty pieniędzy, wypłacanej w trzech ratach miesięcznych - od października do grudnia 1997 r. Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Uwzględniając powyższe okoliczności a także ocenę prawną zawartą w wyroku I SA/Łd 788/99 organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczność przyczyny dokonanych przysporzeń na rzecz świadczeniobiorców.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2003 r. stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

Skargę kasacyjną oparto na art. 174 pkt 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/. Wskazano na naruszenie prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że umowy rent nie odpowiadają wymogom określonym w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego, a w szczególności z uwagi na brak wskazania przyczyny oraz celu zawarcia, jak również określenie z góry kwoty renty.

Zdaniem pełnomocnika skarżących naruszono również prawo proceduralne w postaci art. 7, art. 9, art. 75 par. 1, art. 78 par. 1 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym a także art. 30 ustawy wyżej wskazanej poprzez uznanie, że orzekając w przedmiotowej sprawie Sąd dokonując oceny w trybie art. 52 ust. 1 ustawy o NSA był związany oceną prawna wyrażoną w wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 30 maja 2001 r. Błędne było bowiem przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że stan faktyczny z daty wydania wyroku jest identyczny ze stanem faktycznym w wyroku do oceny którego odwołuje się Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Tak sformułowana zasada oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd i organ, będą one związane oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu o ile oczywiście nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie lub stan faktyczny, który legł u podstaw rozstrzygnięcia.

Skoro zatem związanie oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania zawartymi w orzeczeniu sądowym, może być wyłączone tylko w razie istotnej zmiany już po wydaniu wyroku - stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, należy dokonać analizy, czy któraś z tych przesłanek zwalniających Sąd ze związania dokonaną oceną ma miejsce. Przepisy prawa dotyczące spornych spraw nie zostały zmienione a zatem ich konstrukcja pozostała bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Pozostaje do zbadania druga z przesłanek. Niesporne w sprawie jest, że skarżący w październiku 2001 r. złożyli aneksy do umów zawartych we wrześniu i październiku 1997 r. to jest już po wydaniu wyroku przez sąd administracyjny. Treść powyższych aneksów zdaniem Sądu I instancji odpowiadała dokładnie wskazaniom zawartym w wyroku NSA z dnia 30 maja 2001 r. W szczególności postanowienia umów określające z góry kwotę świadczenia zostały zastąpione uregulowaniami dotyczącymi celu zawarcia umów a także określono bliżej okres obowiązywania umowy. Nie ulega wątpliwości, że aneks stanowi integralną część umowy i powinien być przedstawiony przez podatników łącznie z umowami z dnia 30 września i 1 października 1997 r.

Jak słusznie zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku, skarżący korzystający z ulgi podatkowej w postaci odliczenia od dochodu określonych kwot i działający za pomocą profesjonalnego pełnomocnika mieli obowiązek przedstawienia wszelkich dowodów uzasadniających zastosowanie odliczeń. W szczególności zwrócić uwagę trzeba na fakt, że jak wynika z materiału dowodowego już pismem z dnia 5 listopada 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przywołując cytaty znajdujące się w poszczególnych pismach składanych przez pełnomocnika skarżących, sygnalizował, że w toku toczącego się postępowania kontrolnego nie było żadnych innych dokumentów ponad te, które zostały przedłożone kontrolującym. Te cytaty to w szczególności stwierdzenia pełnomocnika, że cyt. "umowy zostały podpisane przez świadczącego i otrzymującego rentę, podłączone są pokwitowania świadczeń określonych w umowie renty za okresy miesięczne, każda z tych umów jest zawarta co najmniej na okres 3 miesięcy" oraz cyt. "zgadzam się z tym, że umowy kreują zobowiązanie jednorazowo, w którym określono wartość łączną świadczenia". Zatem nie ma wątpliwości, że w dacie wydawania wyroku NSA z dnia 30 maja 2001 r. aneksy nie były znane ani organom skarbowym ani też Sądowi. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, a w szczególności treść wskazanego wyroku NSA z dnia 30 września 2001 r., treść przedstawionych aneksów i datę ich złożenia uzasadniony i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego jest wniosek, że aneksy te zostały sporządzone już po wydaniu przez Sąd wyroku z dnia 30 maja 2001 r.

Dokonując takiej oceny Sąd w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku słusznie zauważył, że organy skarbowe wydając ponowną decyzję określająca podatek dochodowy od osób fizycznych nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonej przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Nie sposób powiedzieć by sporne aneksy do umów mogły stanowić przesłankę do wyłączenia stosowania art. 30 ustawy o NSA jako nowe okoliczności faktyczne nie znane Sądowi w dacie orzekania., bowiem stan faktyczny nie uległ zmianie a Sąd był związany pierwotnym orzeczeniem.

Reasumując Sąd wydając wyrok z dnia 21 listopada 2003 r. I SA/Łd 1625/02 zaskarżony następnie skarga kasacyjną nie dokonał dowolnej oceny dowodów ani też nie uchybił przepisom prawa, które by uzasadniały jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, zatem skargę po myśli art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r o postępowaniu przed sądem administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ należało oddalić.